Tworzenie rezerw na odprawy emerytalne – kiedy jest konieczne

Zgodnie z art. 92¹ Kp pracownikowi spełniającemu warunki uprawniające do renty z tytułu niezdolności do pracy lub emerytury, którego stosunek pracy ustał w związku z przejściem na rentę lub emeryturę, przysługuje odprawa pieniężna w wysokości miesięcznego wynagrodzenia. Natomiast art. 39 ust. 2 pkt 2 uor wskazuje, że jednostki dokonują biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów w wysokości prawdopodobnych zobowiązań przypadających na bieżący okres sprawozdawczy, wynikających w szczególności z obowiązku wykonania, związanych z bieżącą działalnością, przyszłych świadczeń na rzecz pracowników, w tym świadczeń emerytalnych. Zobowiązania te wykazuje się w bilansie jako rezerwy na przyszłe zobowiązania.

Księgowo za rezerwę z tytułu odpraw emerytalnych uznaje się konto „Rozliczenia międzyokresowe kosztów” (bierne), a obciąża koszty działalności operacyjnej. Wysokość rezerwy wynika z prawa pracy, zbiorowych układów pracy lub umów o pracę, przy czym kwoty tych świadczeń są na tyle istotne, że ich nieuwzględnienie w sprawozdaniu finansowym spowodowałoby, iż obraz sytuacji finansowej jednostki nie byłby rzetelny. Prowadziłoby to do zniekształcenia jej zobowiązań i wyniku finansowego, a tym samym wprowadzenia w błąd użytkowników sprawozdania finansowego.

Ewidencja księgowa biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów z tytułu odpraw emerytalnych (przy zastosowaniu ewidencji i rozliczania kosztów tylko na kontach zespołu 5):

1) utworzenie rezerwy na świadczenia pracownicze (odprawę emerytalną):

Wn konto 55 „Koszty zarządu” lub inne konta zespołu 5

Ma konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów” (bierne)

2) wykorzystanie rezerwy – wypłata pracownikowi odprawy emerytalnej:

Wn konto 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów” (bierne)

Ma konto 23 „Rozrachunki z pracownikami”.

Możliwe są różne sytuacje:

1. Jednostka ogranicza się do wypłaty ustawowej odprawy emerytalnej. Na emerytury odchodzą nieliczni pracownicy, stąd kwota odpraw stanowi znikomy, nieistotny odsetek kosztów. Dlatego zbędne jest tworzenie rezerwy.

2. Jednostka ogranicza się do wypłaty ustawowej odprawy emerytalnej, jednak niekiedy w jednym roku następuje odejście na emeryturę większej liczby pracowników albo osób, które otrzymywały wysokie wynagrodzenia. Kwota odpraw jest w takim przypadku istotna, co uzasadnia tworzenie rezerwy począwszy od czwartego roku poprzedzającego rok przejścia na emeryturę, tj. od pierwszego roku objęcia pracownika ochroną przedemerytalną (art. 39 Kp).

3. Jednostka – na podstawie układu zbiorowego pracy, regulaminu lub umów o pracę – zapewnia ogółowi pracowników lub ich części (np. wyższej i średniej kadrze kierowniczej, wysokiej klasy specjalistom) dodatkowe odprawy emerytalne. Środki na ten cel przekazuje wyspecjalizowanej firmie ubezpieczeniowej, która ustala składki, gospodaruje środkami, dokonuje wypłaty w momencie przejścia pracownika na emeryturę. Wobec regularnego opłacania składki zbędne jest tworzenie rezerwy. Podobna sytuacja występuje w przypadku PPK.

4. Jednostka – jak w pkt 3 – zapewnia dodatkowe odprawy emerytalne, jednak nie wyodrębnia środków stanowiących równowartość rezerw. Pozostają one w obrocie.

Bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów (rezerwa) z tytułu zobowiązania się jednostki do przyszłej wypłaty odprawy emerytalnej wymagają ustalenia rezerwy na ten cel w wiarygodnie oszacowanej kwocie. Dlatego jednostki najczęściej korzystają z usług aktuariusza, który – przyjmując odpowiednie założenia (stopa dyskonta, przewidywany wskaźnik inflacji, wskaźnik rotacji oraz śmiertelności pracowników i inne) – ustala wysokość rezerwy. Tworzenie rezerwy na odprawę rozpoczyna się w roku podpisania z pracownikiem umowy o stałą pracę, a więc zobowiązania się jednostki do wypłaty odprawy, lub w roku następnym.

Niezależnie od prawa do stosowania zasady istotności przy podejmowaniu decyzji o tworzeniu – lub nie – rezerwy na odprawy emerytalne uor wprowadziła także możliwość „automatycznego” odstąpienia od tworzenia takich rezerw (art. 39 ust. 6 i 7) dla określonej grupy jednostek. Są to jednostki mikro, małe oraz te organizacje pozarządowe, które spełniają warunki określone w art. 3 ust. 1c pkt 1 uor. Przykładowo w odniesieniu do jednostek małych – nie przekroczyły dwóch z trzech wielkości za poprzedzający rok:

• suma aktywów bilansu na koniec roku obrotowego – 25,5 mln zł,
• przychody netto ze sprzedaży towarów i produktów za rok obrotowy – 51 mln zł,
• średnioroczne zatrudnienie w przeliczeniu na pełne etaty – 50 osób.

Przepis ten nie dotyczy jednak jednostek objętych dyrektywą 2013/34/UE, tj. spółek kapitałowych, ska i spółek jawnych lub komandytowych, w których wszystkimi wspólnikami ponoszącymi nieograniczoną odpowiedzialność są spółki kapitałowe, ska lub spółki z innych państw o podobnej do tych spółek formie prawnej. Jednostki takie nie mogą automatycznie zrezygnować z tworzenia rezerwy. Mogą natomiast stosować zasadę istotności, gdy kwota rezerwy z tytułu odpraw emerytalnych nie jest znacząca.