Niskocenne składniki majątku – środki trwałe czy materiały

Określając zasady (politykę) rachunkowości, kierownik jednostki powinien uwzględnić różne cele, a w szczególności: zasady kontroli składników majątkowych, pracochłonność rozwiązania dotyczącego dokumentacji i ewidencji, wpływ rozwiązania na rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego prezentowany w sprawozdaniu finansowym. Niewątpliwie jednym z rozstrzygnięć, które powinny być ujęte w zasadach (polityce) rachunkowości, jest określenie dolnej granicy wartościowej środków trwałych, która wskazuje, kiedy dany składnik ująć jako środek trwały (amortyzowany w czasie lub jednorazowo), a kiedy – i czy w ogóle – jako materiał. W tym drugim przypadku, zgodnie z art. 17 ust. 2 pkt 4 uor, wartość materiałów odpisuje się w koszty na dzień ich zakupu, z jednoczesnym ustaleniem stanu tych składników aktywów, ich wyceny oraz korektą kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy.

Oceniając zasady (politykę) rachunkowości, o których mowa w pytaniu, można stwierdzić, że są one prawidłowe, co potwierdza KSR 11 Środki trwałe, w którym

w pkt 4.28 stwierdza się, że:

W związku z tym proponuję dla składników majątkowych do 1000 zł określić zasady ich kontroli, np. objęcie ich ewidencją pozabilansową. Ponadto trzeba się zastanowić, czy niektóre z nich powinny być ujmowane jako środki trwałe, bez względu na cenę ich nabycia (np. meble, kosiarki, wiertarki i objęte zbiorczymi obiektami inwentarzowymi).

Traktowanie niskocennych środków trwałych jako materiałów i księgowanie ich w ciężar kosztów po zakupie rodzi pytanie: w jakich kosztach rodzajowych powinny być one zaksięgowane? Do wyboru mamy dwa rodzaje kosztów – amortyzację oraz zużycie materiałów i energii. Wydaje się, że należy to potraktować jako amortyzację, gdyż są to jednak środki trwałe, a tylko dla uproszczenia dokumentacji i ewidencji księgowej, czyli w celu zmniejszenia pracochłonności, uznawane za materiały. Ujmowanie takich składników po ich zakupie w kosztach zużycia materiałów i energii może też rodzić (chociaż nie powinno) obowiązek ich inwentaryzacji na dzień bilansowy.

Celem inwentaryzacji jest korekta kosztów – w danym roku nie wszystkie zakupione materiały muszą być bowiem zużyte, spółka mogła także zużyć więcej materiałów niż zakupiła. W przypadku niskocennych środków trwałych ujęcie ich w kosztach, a następnie sporządzenie spisu z natury, spowoduje odwrócenie (zmniejszenie) kosztów, czyli nie wpłynie to na wynik finansowy, co ilustruje przykład.

Przykład pokazuje, że spis z natury, którego obowiązek sporządzenia wynika z art. 17 ust. 2 pkt 4 uor, nie powinien obejmować niskocennych środków trwałych, gdyż ich zakup, z powodu korekty kosztów, nie będzie ujęty jako koszt. Kosztem stanie się dopiero wtedy, gdy składnik majątku nie będzie wykazany w spisie z natury.

Podsumowując: traktowanie niskocennych środków trwałych jako materiałów nie powinno skutkować ich spisem z natury na koniec roku. Oczywiście jednostka w celach kontrolnych może, a nawet powinna dokonywać ich inwentaryzacji.

W świetle prawa podatkowego warto zwrócić uwagę na pismo KIS z 7.04.2023 r. (0111-KDIB1-3.4010.34.2023.2.IZ), w którym stwierdzono, że w przypadku prowadzenia ewidencji uproszczonej na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 4 uor i sporządzania inwentaryzacji materiałów, towarów i wyrobów gotowych tylko na dzień bilansowy, wydatki na nabycie materiałów i towarów są w trakcie roku zaliczane w całości do kosztów w dacie zakupu. Takie ujmowanie kosztów jest niezgodne z art. 15 ust. 4b updop. W celu prawidłowego rozliczenia się z (…) podatku dochodowego podatnicy prowadzący uproszczone ewidencje, na podstawie art. 17 ust. 2 pkt 4 uor, powinni sporządzać inwentaryzację materiałów, towarów i wyrobów gotowych na koniec każdego okresu sprawozdawczego, za który następuje rozliczenie z budżetem z tytułu podatku dochodowego (w tym z tytułu zaliczek – np. koniec miesiąca, kwartału). Wyjątkiem są podatnicy, którzy wybrali wpłaty zaliczek na podatek w formie uproszczonej, ustalane na podstawie dochodu deklarowanego w latach ubiegłych (art. 25 ust. 6 updop). Należy bowiem podkreślić, że podatnicy powinni prowadzić księgi w sposób zapewniający prawidłowe określenie dochodu (art. 9 ust. 1 updop).

Reasumując, nie można zgodzić się ze spółką, że może, obliczając zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych, zaliczyć koszty zakupu materiałów i towarów w momencie ich zakupu oraz produktów w momencie ich wytworzenia, a następnie na koniec roku bilansowego, który pokrywa się z rokiem podatkowym, korygować koszty o wartość tego stanu na ten dzień.

Analizując tę interpretację, można stwierdzić, że prawo podatkowe różnie traktuje przedsiębiorców w zależności od rodzaju prowadzonych ksiąg, gdyż przykładowo osoby fizyczne prowadzące podatkową księgę przychodów i rozchodów mogą sporządzać spis z natury tylko na koniec roku. Jednak, jak już o tym była mowa, niskocenne środki trwałe, które są traktowane jako materiały, nie powinny podlegać spisowi z natury na koniec roku (a także na koniec okresów sprawozdawczych, tj. okresów, za które ustalana jest zaliczka na podatek dochodowy), gdyż z założenia zużywają się jednorazowo. Gdyby były ujęte jako środki trwałe i jednorazowo amortyzowane, nie istniałby obowiązek objęcia ich spisem z natury w celu korekty kosztów.

Podsumowując: w celu uniknięcia problemów podatkowych, a także przestrzegania definicji środków trwałych oraz ochrony majątku można wskazać, że lepszym rozwiązaniem jest przyjęcie w zasadach (polityce) rachunkowości przykładowego zapisu: środki trwałe o cenie nabycie do 1000 zł są ujmowane w kosztach (koszty według rodzaju – amortyzacja) bezpośrednio po ich zakupie; jednak, jeżeli ich jednostkowa cena nabycia przekracza 100 zł, są ujmowane pozabilansowo w celach kontrolnych (ochrony majątku).