Skutki odmowy przez badaną spółkę wysłania prośby do banku o potwierdzenie salda

Kierownik badanej jednostki ma obowiązek zarówno zapewnić biegłemu rewidentowi, przeprowadzającemu badanie sprawozdania finansowego (sf), dostęp do ksiąg rachunkowych i dokumentów stanowiących podstawę dokonanych w nich zapisów oraz wszelkich innych dokumentów, jak i udzielić wyczerpujących informacji, wyjaśnień i oświadczeń – niezbędnych do sporządzenia sprawozdania z badania. Biegły rewident jest też uprawniony do uzyskania informacji związanych z przebiegiem badania od kontrahentów badanej jednostki, w tym od banków i jej doradców prawnych – z upoważnienia kierownika badanej jednostki (art. 67 ust. 1 i 2 uor). Jeśli chodzi o wysokość opłat dla banków za wydawanie potwierdzeń salda, praktyka rynkowa jest różna – od ich bezpłatnego udostępniania po żądanie za potwierdzenie nawet kilkuset złotych. Nie powinno to jednak być powodem do ograniczenia wymagań biegłego rewidenta – jeżeli jego zdaniem pozyskanie takich informacji jest niezbędne w celu oceny sytuacji majątkowej badanej jednostki i jej zobowiązań warunkowych.

Przypomnijmy, że biegły, kierując się wiedzą na temat ryzyk istotnego zniekształcenia sf, samodzielnie podejmuje decyzje, do kogo i w jakim celu powinny zostać wysłane prośby o udzielenie informacji (potwierdzeń sald, zobowiązań warunkowych itp.). Jeśli uzna, że potwierdzenie takie jest konieczne i inne alternatywne procedury badania (np. uzyskanie oświadczeń kierownictwa jednostki i prawników obsługujących jednostkę, sprawdzenie wyciągów bankowych w powiązaniu z zapisami księgowymi) nie stanowią wiarygodnego źródła informacji[1], a spółka nie wyrazi zgody na uzyskanie dodatkowego zewnętrznego potwierdzenia od banku, to dochodzi do ograniczenia zakresu badania (braku możliwości uzyskania przez biegłego rewidenta wystarczających i odpowiednich dowodów badania). Kwestii tej poświęcona jest część MSB 705 (Z) Modyfikacje opinii w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta. W pkt 11, 12, A8 i A12 wskazano, że jeżeli po zaakceptowaniu zlecenia biegły rewident dowie się, że kierownik jednostki narzucił ograniczenie zakresu badania, które według biegłego prawdopodobnie będzie skutkować potrzebą wyrażenia opinii z zastrzeżeniem lub odmową wyrażenia opinii na temat sf, to żąda on, aby kierownik jednostki usunął ograniczenie. W przypadku odmowy usunięcia ograniczenia biegły rewident powiadamia o tym osoby sprawujące nadzór, chyba że wszystkie te osoby są zaangażowane w zarządzanie jednostką[2], oraz ustala, czy jest możliwe przeprowadzenie procedur alternatywnych, w celu uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania.

Do ograniczenia zakresu badania może też dojść z powodu ograniczeń nałożonych przez kierownika jednostki, czego przykładem jest uniemożliwienie biegłemu rewidentowi przez kierownika jednostki zwrócenia się o zewnętrzne potwierdzenie poszczególnych sald kont. Z powyższego wynika, że ograniczenie zakresu badania może stanowić podstawę do wydania opinii z zastrzeżeniem lub do odmowy wydania opinii. Decyzja należy do biegłego rewidenta, który – biorąc pod uwagę możliwość zastosowania ewentualnych alternatywnych procedur rewizyjnych – powinien rozważyć zakres ograniczenia. Jeżeli biegły dojdzie do wniosku, że nie jest w stanie uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów badania, które stanowiłyby podstawę opinii, ale uważa, że możliwy wpływ na sf ewentualnych niewykrytych zniekształceń mógłby być:

• istotny, ale nie rozległy – wyda opinię z zastrzeżeniem,
• zarówno istotny, jak i rozległy – odmówi wyrażenia opinii.

Zgodnie z pkt 5 MSB 705 (Z) rozległy wpływ na sf to taki, który według osądu biegłego rewidenta:

• nie jest ograniczony do konkretnych elementów, kont lub pozycji sf,
• jeżeli jednak jest ograniczony, to obejmuje lub mógłby obejmować znaczną część sf, lub
• w odniesieniu do ujawnień ma kluczowe znaczenie dla zrozumienia sf przez użytkowników.

Warto również pamiętać, że w myśl art. 53 ust. 3 uor podział lub pokrycie wyniku finansowego netto jednostek zobowiązanych do poddania badaniu rocznego sf może nastąpić po zatwierdzeniu sf przez organ zatwierdzający, poprzedzonego wyrażeniem przez biegłego rewidenta opinii o tym sprawozdaniu bez zastrzeżeń lub z zastrzeżeniami. Podział lub pokrycie wyniku finansowego netto bez spełnienia tego warunku jest nieważny z mocy prawa. Odmowa wyrażenia opinii uniemożliwia zatem podział wyniku spółki.