Obowiązki biegłego rewidenta wynikające z przepisów AML

W ustawie z 1.03.2018 r. o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu (tekst jedn. DzU z 2025 r. poz. 644; dalej AML) biegły rewident jest wymieniony jako jedna z „instytucji obowiązanych” (art. 2 ust. 1 pkt 15). AML określa katalog instytucji obowiązanych (dalej IO), którymi poza biegłymi rewidentami są instytucje finansowe, notariusze, adwokaci, radcowie prawni, doradcy podatkowi, podmioty prowadzące działalność w zakresie usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych.

IO realizują wiele zadań w kontekście przeciwdziałania praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, służących rozpoznaniu ww. ryzyka związanego z działalnością klientów. Pozyskanie kompletnych i prawdziwych informacji niezbędnych do przeprowadzenia rzetelnej oceny ryzyka klienta jest kluczowe dla spełnienia przez IO wymogów wynikających z AML oraz dla zastosowania środków bezpieczeństwa finansowego. Brak możliwości zastosowania przez IO jakiegokolwiek ze środków bezpieczeństwa finansowego zobowiązuje do nienawiązania stosunków gospodarczych lub rozwiązania stosunków już istniejących[1].

Obowiązki IO

Do najważniejszych obowiązków IO, jakie wynikają z AML, należą[2]:

• obowiązek oceny ryzyka (art. 27) – identyfikują one i oceniają ryzyko związane z praniem pieniędzy oraz finansowaniem terroryzmu odnoszące się do ich działalności, z uwzględnieniem czynników ryzyka dotyczących klientów, państw lub obszarów geograficznych, produktów, usług, transakcji lub kanałów ich dostaw. Działania te są proporcjonalne do charakteru i wielkości IO. Przeprowadzenie tej oceny jest jednym z kluczowych obowiązków, który determinuje kolejne działania IO w zakresie przeciwdziałania praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu, m.in. procesy i kształt wewnętrznych procedur czy też zakres i sposób stosowania środków bezpieczeństwa finansowego. Należy pamiętać, że ocena ryzyka wymieniona w art. 27 AML powinna określać ryzyko, na jakie IO jest narażona, dlatego również powinna mieć istotny wpływ na działania podejmowane przez IO w celu mitygacji zidentyfikowanego ryzyka w obszarach jej działalności;
• obowiązek rozpoznania ryzyka prania pieniędzy oraz finansowania terroryzmu związanego ze stosunkami gospodarczymi lub z transakcją okazjonalną, a także oceny poziomu rozpoznanego ryzyka (art. 33 ust. 2) – oznacza konieczność udokumentowania rozpoznanego ryzyka oraz jego oceny (z uwzględnieniem w szczególności czynników wymienionym w tym przepisie, m.in. rodzaju klienta);
• obowiązek stosowania środków bezpieczeństwa finansowego w zakresie i z intensywnością uwzględniającymi rozpoznane ryzyko prania pieniędzy oraz finansowania terroryzmu, związane ze stosunkami gospodarczymi lub z transakcją okazjonalną, oraz jego oceny (art. 33 ust. 4) – ocena ryzyka powinna poprzedzać zastosowanie środków bezpieczeństwa finansowego. IO stosują środki bezpieczeństwa finansowego w przypadkach określonych w art. 35 AML (w tym m.in.
• przy przeprowadzaniu gotówkowej transakcji okazjonalnej o równowartości 1 tys. euro lub większej);
• obowiązek zawiadomienia Generalnego Inspektora Informacji Finansowej (GIIF) o okolicznościach mogących wskazywać na podejrzenie popełnienia przestępstwa prania pieniędzy lub finansowania terroryzmu (art. 74) – zawiadomienie to nie wymaga od IO wskazywania konkretnych transakcji (jeśli nie ma o nich wiedzy), a pozwala na opisanie całokształtu działalności oraz współistniejących okoliczności, które razem mogą wskazywać na podejrzenie popełnienia ww. przestępstwa;

[3] Więcej zob.⇒link⇐ .

[4] ⇒link⇐ .

[5] Dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) 2015/849 z 20.05.2015 r. w sprawie zapobiegania wykorzystywaniu systemu finansowego do prania pieniędzy lub finansowania terroryzmu, zmieniająca rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 648/2012 i uchylająca dyrektywę Parlamentu Europejskiego i Rady 2005/60/WE oraz dyrektywę Komisji 2006/70/WE (DzUrz UE L 141 z 5.06.2015 r.; dalej dyrektywa 2015/849).

• obowiązek stosowania szczególnych środków ograniczających wobec osób i podmiotów, o których mowa w art. 118 AML, m.in. osób i podmiotów, wobec których GIIF stosuje szczególne środki ograniczające[3] (art. 117);
• obowiązek szkoleniowy (art. 52 ust. 1) – zapewnienia udziału osób wykonujących obowiązki związane z przeciwdziałaniem praniu pieniędzy oraz finansowaniu terroryzmu w programach szkoleniowych dotyczących realizacji tych obowiązków. W myśl art. 52 ust. 3 AML obowiązek ten dotyczy także IO będących osobami fizycznymi prowadzącymi działalność gospodarczą.

Stanowisko resortu finansów

Biegli rewidenci mogą, ale nie muszą, wykonywać zawodu, tj. m.in. podejmować się realizacji wykonywania czynności rewizji finansowej, w tym badania sprawozdań finansowych. Często pracują na stanowiskach kontrolerów czy dyrektorów finansowych w jednostkach niebędących firmami audytorskimi, a więc w rzeczywistości nie wykonują zawodu biegłego rewidenta. Czy w takich przypadkach ciążą na nich obowiązki wynikające z AML, tj. dotyczące IO?

Do takiego wniosku mogłoby prowadzić literalne rozumienie AML, jednak z odpowiedzi udzielonej PIBR przez Ministerstwo Finansów[4] wynika, że ww. art. 2 ust. 1 pkt 15 AML nie sposób odczytywać w oderwaniu od brzmienia art. 2 ust. 1 pkt 3 lit. a dyrektywy UE 2015/849[5], wskazującego, że przepisy dyrektywy znajdują zastosowanie do osób fizycznych lub prawnych podczas wykonywania ich działalności zawodowej – biegłych rewidentów. Prowadzi to do wniosku, że biegli rewidenci są IO, natomiast obowiązki wynikające z przepisów AML realizują w związku z wykonywaniem działalności biegłych rewidentów.

Określenie „podczas wykonywania działalności zawodowej” odnosi się do aktywnych zawodowo biegłych rewidentów, nie zaś do osób świadczących pracę na innych stanowiskach, np. księgowych, dyrektorów finansowych.

Zestawienie ww. przepisów prowadzi również do wniosku, że biegli rewidenci są IO w zakresie wykonywania działalności zawodowej biegłego rewidenta. Określenie ,,w zakresie” odnosi się wyłącznie do czynności wskazanych w art. 3 ust. 1 uobr, nie zaś do czynności pobocznych typu prowadzenie szkolenia czy przygotowywania w ramach doradztwa dla klienta narzędzi w formie arkuszy Excel.

Kto jest IO – biegły czy firma audytorska

W odniesieniu do kwestii związanych z formą wykonywania zawodu biegłego rewidenta, a co za tym idzie właściwą identyfikacją IO (biegły rewident czy firma audytorska), resort finansów wskazał, że przepisy AML, dyrektywy 2015/849 oraz uobr wprowadzają wątpliwości interpretacyjne w tym zakresie, jednak zestawienie:

• art. 2 ust. 1 pkt 3 lit. a dyrektywy 2015/849 (przepisy dyrektywy znajdują zastosowanie do osób fizycznych lub prawnych podczas wykonywania ich działalności zawodowej – biegłych rewidentów),
• art. 3 ust. 2 i 3 oraz art. 46 uobr (dotyczą rodzaju i formy wykonywania zawodu przez biegłego rewidenta), a także art. 48 ust. 1 uobr (odpowiedzialność wobec badanej jednostki za przeprowadzenie badania ponosi firma audytorska zawierająca umowę o przeprowadzenie badania),

może prowadzić do wniosku, że poza przypadkiem określonym w art. 3 ust. 2 pkt 1 uobr, tj. kiedy biegły rewident wykonuje zawód jako osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą we własnym imieniu i na własny rachunek (prowadzi tzw. kancelarię biegłego rewidenta, będącą działalnością gospodarczą), w pozostałych przypadkach IO powinna być firma audytorska w zakresie czynności wskazanych w art. 3 ust. 1 uobr (chociaż – jak wskazało Ministerstwo Finansów – z literalnego brzmienia przepisu AML jednoznacznie wynika, że IO są biegli rewidenci, nie zaś firmy audytorskie).

Co ciekawe, ministerstwo stwierdziło również, że z uwagi na specyfikę wykonywania zawodu i ograniczonego uobr zakresu czynności biegłych rewidentów, biegli rewidenci co do zasady należą do kategorii IO narażonych w mniejszym stopniu na ryzyko prania pieniędzy lub finansowania terroryzmu.