Noty bez objaśnień to nie informacja dodatkowa

Dodatkowe informacje i objaśnienia stanowią – na mocy art. 45 ust. 2 pkt 3 uor – integralną część sprawozdania finansowego (sf). Niestety, jednostki coraz częściej traktują tę sekcję jako obowiązek formalny, ograniczając się do zamieszczenia samych not liczbowych – tabel zmian wartości środków trwałych, struktury należności czy zestawień kapitałów własnych – bez jakichkolwiek objaśnień opisowych. Tymczasem już sama nazwa tej części sf mówi wprost: dodatkowe informacje i objaśnienia.

Ustawodawca wymaga dwóch elementów: danych liczbowych (not) oraz treści opisowej wyjaśniającej te dane. Noty bez objaśnień są jak tabela bez tytułu – czytelnik widzi liczby, ale nie zawsze rozumie ich kontekst.

Załącznik nr 1 do uor enumeratywnie określa zakres dodatkowych informacji i objaśnień. Analiza poszczególnych punktów pokazuje, że ustawodawca konsekwentnie wymaga informacji opisowych, a nie wyłącznie tabelarycznych. Przykładowo:

Również KSB 315 (Z) Identyfikacja i oszacowanie ryzyk istotnego zniekształcenia, KSB 540 (Z) Badanie szacunków księgowych i powiązanych ujawnień i KSB 700 (Z) Formułowanie opinii oraz sprawozdawczość na temat sprawozdania finansowego nakładają na biegłego rewidenta obowiązek zbadania, czy ujawnienia w sf są kompletne, dokładne, spójne i zrozumiałe. Same liczby – bez kontekstu opisowego – nie mogą spełnić kryterium zrozumiałości.

Typowe braki

Przeprowadzając badania sf, można zidentyfikować następujące powtarzalne uchybienia:

• tabela zmian środków trwałych/wartości niematerialnych i prawnych bez objaśnienia przyczyn istotnych zwiększeń lub zmniejszeń, odpisów aktualizujących ani informacji o obciążeniach hipotecznych,
• struktura wiekowa należności podana wyłącznie liczbowo, bez opisu polityki tworzenia odpisów aktualizujących i bez informacji o należnościach spornych,
• rezerwy na zobowiązania wykazane kwotowo, bez opisu charakteru ryzyka i podstawy szacunku,
• całkowity brak ujawnień zobowiązań warunkowych i pozabilansowych,
• szablonowe, kopiowane z roku na rok stwierdzenia o kontynuacji działalności, bez rzeczywistej analizy,
• zasady rachunkowości skopiowane z poprzedniego roku bez aktualizacji o nowe kategorie aktywów/pasywów.

Każdy z tych braków, rozpatrywany jednostkowo, może nie przekraczać progu istotności. Jednak ich kumulacja powoduje, że informacja dodatkowa nie spełnia swojej funkcji informacyjnej – użytkownik sf nie otrzymuje wiedzy niezbędnej do podjęcia decyzji ekonomicznych.

Konsekwencje dla opinii biegłego rewidenta

W myśl KSB 700 biegły rewident formułuje opinię o tym, czy sf zostało sporządzone według mających zastosowanie ram sprawozdawczości finansowej. Jeżeli dodatkowe informacje i objaśnienia zawierają wyłącznie noty liczbowe bez wymaganych treści opisowych, biegły staje przed pytaniem, czy może stwierdzić, że sf jako całość jest zgodne z uor.

Moim zdaniem – nie może. Brak objaśnień opisowych oznacza niekompletność sf w rozumieniu art. 45 ust. 2 uor. W zależności od skali i istotności braków biegły rewident powinien rozważyć poniższe scenariusze.

Proponowane brzmienie „Zastrzeżeń i uwag” w opinii biegłego rewidenta z badania sf zawierającego takie braki przedstawiono w ramce.

Rekomendacje praktyczne

Biorąc powyższe pod uwagę, kierownicy jednostek powinni pamiętać, że:

• każdą notę liczbową trzeba poprzedzić lub uzupełnić opisem wyjaśniającym: co prezentuje, jakie zasady wyceny zastosowano, co spowodowało istotne zmiany,
• dodatkowe informacje i objaśnienia należy traktować nie jako formalność, lecz jako komunikat do użytkowników sf – banków, inwestorów, organów podatkowych,
• przed ogłoszeniem sf warto posłużyć się listą kontrolną ujawnień – weryfikującą zarówno kompletność not, jak i obecność objaśnień opisowych.

Z kolei biegli rewidenci powinni mieć na uwadze, że:

• badanie dodatkowych informacji i objaśnień nie może się ograniczać do uzgodnienia liczbowego not z bilansem oraz rachunkiem zysków i strat; konieczna jest ocena, czy treści opisowe są kompletne i odpowiadają wymogom załącznika do uor,
• w przypadku stwierdzenia braków należy je udokumentować, ocenić ich istotność (pojedynczo i łącznie) oraz wezwać jednostkę do ich uzupełnienia przed wydaniem opinii,
• jeżeli jednostka odmawia uzupełnień, należy rozważyć modyfikację opinii zgodnie z KSB 705 (Z) Modyfikacje opinii w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta lub zamieścić objaśnienie ze zwróceniem uwagi, na podstawie KSB 706 (Z) Akapity objaśniające ze zwróceniem uwagi oraz akapity zawierające inne sprawy w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta.