Sprzedaż zagraniczna u rolnika ryczałtowego – sposób rozliczenia VAT

Sprzedaż wewnątrzwspólnotowa

W myśl ustawy o VAT jedną z czynności podlegających VAT jest WDT (art. 5 ust. 1 pkt 5), czyli wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 (a więc w wykonaniu dostawy towarów) na terytorium innego państwa członkowskiego (art. 13 ust. 1). Warunkiem zaistnienia WDT jest najczęściej, aby nabywca był zarejestrowany na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium innego niż Polska państwa UE (art. 13 ust. 2 pkt 1 i 2).

Sprzedaż do firm niezarejestrowanych jako podatnicy VAT UE

Jeśli warunek ten nie jest spełniony, dostawy produktów rolnych wysyłanych przez rolnika ryczałtowego do podatnika (firmy) z innego państwa UE, który nie jest zarejestrowany (na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego) jako podatnik VAT UE, nie stanowią WDT. Dostawy takie mogą być zakwalifikowane jako:

1. wewnątrzwspólnotowa sprzedaż towarów na odległość (WSTO) – w zakresie, w jakim spełnione są warunki określone w art. 2 pkt 22a (zob. interpretacja KIS z 21.09.2022 r., 0114-KDIP1-3.4012.379.2022.1.PRM), albo

2. „zwykła” dostawa krajowa – w przeciwnym razie; dostawa taka korzysta ze zwolnienia od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3; rolnik ryczałtowy nie ma obowiązku rejestrować się jako podatnik VAT UE, nie dokonuje bowiem WDT (art. 97 ust. 1).

Dostawy uznane za WSTO mogą podlegać VAT:

• w Polsce – jeżeli łącznie spełnione są warunki wynikające z art. 22a ust. 1 (w tym dotyczący nieprzekroczenia określonej wartości sprzedaży – 42 tys. zł), za miejsce opodatkowania dostawy towarów uznaje się kraj rozpoczęcia wysyłki/transportu towarów (tu Polska), albo
• w państwie UE, do którego produkty rolne są wysyłane.

W pierwszym przypadku dostawy te są zwolnione od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 (zwolnienie obejmuje dostawę produktów rolnych dokonywaną przez rolnika ryczałtowego oraz świadczenie usług rolniczych przez rolnika ryczałtowego).

W razie opodatkowania VAT w państwie UE, do którego produkty rolne są wysyłane, wysokość VAT zależy od przepisów tego państwa (możliwe jest objęcie tych dostaw zwolnieniem podobnym do wynikającego w Polsce z art. 43 ust. 1 pkt 3). VAT należny w innym państwie UE może być przez rolnika ryczałtowego rozliczany na zasadach ogólnych, obowiązujących w tym państwie, lub za pośrednictwem Polski przy zastosowaniu tzw. unijnej procedury OSS (por. ww. interpretacja KIS z 21.09.2022 r.).

Sprzedaż do klientów indywidualnych

Także dostawy produktów rolnych wysyłanych przez rolnika ryczałtowego do klientów indywidualnych z innych państw UE nie stanowią WDT, lecz:

• WSTO – w zakresie, w jakim spełnione są warunki określone w art. 2 pkt 22a, albo
• „zwykłe” dostawy krajowe – w przeciwnym razie.

Są one opodatkowane na takich samych zasadach, jak opisana wyżej sprzedaż wewnątrzwspólnotowa na rzecz firm niezarejestrowanych jako podatnicy VAT UE.

Sprzedaż do firm zarejestrowanych jako podatnicy VAT UE

Do WDT nie dochodzi również, jeżeli będący podatnikiem (firmą) nabywca z innego państwa UE jest zarejestrowany (na terytorium innego niż Polska państwa UE) jako podatnik VAT UE, natomiast rolnik ryczałtowy korzysta z tzw. zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 ustawy o VAT – ze względu na wartość sprzedaży nieprzekraczającą 200 tys. zł (z wyłączeniem wartości sprzedaży wskazanej w art. 113 ust. 2, w tym wartości dostaw produktów rolnych oraz świadczenia usług rolniczych). Wówczas bowiem występowanie WDT wyłącza art. 13 ust. 6. Rolnik ryczałtowy niema obowiązku rejestracji jako podatnik VAT UE. Dokonywane przez niego dostawy produktów rolnych nie stanowią także WSTO. Są to „zwykłe” dostawy krajowe zwolnione od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3.

Żaden przepis nie wyłącza natomiast występowania WDT na rzecz nabywcy z innego państwa UE zarejestrowanego (na terytorium innego niż Polska państwa UE) jako podatnik VAT UE, w przypadku gdy rolnik ryczałtowy nie korzysta ze zwolnienia podmiotowego (jest to możliwe, gdy oprócz działalności rolniczej prowadzi inną działalność gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT).

Taka WDT jest jednak – w mojej ocenie – zwolniona od VAT na mocy art. 43 ust. 1 pkt 3 (a nie opodatkowana stawką 0% na podstawie art. 42 ust. 1). Uważam, że w takim przypadku rolnik ryczałtowy powinien się zarejestrować jako podatnik VAT UE (art. 97 ust. 1) oraz wykazywać te dostawy w składanych przez siebie informacjach VAT-UE (art. 100 ust. 1 pkt 1).

Kwestia ta nie jest jednak oczywista, zwłaszcza w świetle stanowiska KIS wyrażonego w interpretacji z 10.06.2021 r. (0114-KDIP1-3.4012.194.2021.2.ISK). W piśmie tym – wydanym na wniosek podatnika zagranicznego, a więc niemogącego korzystać ze zwolnienia podmiotowego (ze względu na art. 113 ust. 13 pkt 3) – czytamy, że wnioskodawca jako rolnik ryczałtowy dokonujący dostawy produktów rolnych z własnej działalności rolniczej na rzecz kontrahenta z Niemiec (bez względu, czy kontrahent jest podatnikiem podatku od wartości dodanej, czy też nie jest takim podatnikiem) nie realizuje WDT.

Jeśli przyjąć to stanowisko za prawidłowe, również w tym scenariuszu konsekwencją dokonywanych dostaw produktów rolnych jest występowanie u rolnika ryczałtowego „zwykłych” krajowych dostaw towarów zwolnionych od VAT zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 3.

Sprzedaż pozawspólnotowa

Dostawy produktów rolnych wysyłanych przez rolnika ryczałtowego do nabywców spoza UE są zwolnione od VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 3 (nawet jeżeli stanowią eksport towarów). Nie ma tu znaczenia, kto jest nabywcą towarów (firma czy klient indywidualny).