Sprzedaż ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej – skutki w podatku dochodowym

Wydatki na objęcie udziałów

Interpretacja pojęcia „wydatki na objęcie udziałów” wydaje się w tym przypadku kluczowa – niezależnie od tego, czy wskazana w pytaniu osoba wystąpi ze spółki, czy też sprzeda ogół praw i obowiązków w niej.

Zgodnie z art. 24 ust. 3c updof dochodem z tytułu wystąpienia wspólnika ze spółki niebędącej osobą prawną, w przypadku otrzymania środków pieniężnych, jest różnica między przychodem z tego tytułu a wydatkami na nabycie lub objęcie prawa do udziałów w takiej spółce. Przepis ten nie będzie miał zastosowania, jednak ze względu na użycie w nim sformułowania identycznego z interpretowanym możemy się posłużyć jego rozumieniem wypracowanym w orzecznictwie sądów administracyjnych.

Liczne spory podatników z fiskusem dotyczyły sytuacji, w których prawo do udziału w spółce było nabywane w zamian za wkład niepieniężny (aport). NSA w wyroku z 22.07.2020 r. (II FSK 1237/18) stwierdził, że wydatek ma dotyczyć „nabycia lub objęcia prawa do udziałów w takiej spółce”, a nie nabycia wkładu. „Wydatkowanie” określonych składników majątkowych następuje w chwili wniesienia ich do spółki osobowej, wtedy bowiem „wychodzą” one z majątku wnoszącego wkład i „wchodzą” do majątku spółki. Istotna jest zatem ich wartość w chwili wniesienia, stanowi bowiem o uszczupleniu majątku osoby nabywającej udziały w spółce. Nie ma podstaw do poszukiwania wartości historycznej wkładu jako środków pieniężnych wydatkowanych na nabycie danego składnika majątkowego. W wyroku tym przywołano też wiele podobnych orzeczeń.

Przyjęcie takiej interpretacji oznaczałoby, że przychód uzyskany ze sprzedaży ogółu praw i obowiązków w spółce lub z tytułu wystąpienia z niej można pomniejszyć o wartość nieruchomości wniesionej do spółki. Natomiast zgodnie z interpretacją organów podatkowych przychód można by pomniejszyć jedynie o wydatki poczynione na nabycie nieruchomości, co w opisanym przypadku oznaczałoby kwotę bliską zeru, jako że nieruchomość została nabyta nieodpłatnie (spadek, darowizna).

Sposób opodatkowania dochodu

Do końca 2020 r. istniała istotna różnica między wystąpieniem ze spółki a zbyciem ogółu jej praw i obowiązków. Przychód z wystąpienia był bowiem kwalifikowany do przychodów z praw majątkowych i podlegał opodatkowaniu według skali podatkowej, co w praktyce zwykle oznaczało stawkę 32%. Natomiast przychód z wystąpienia ze spółki stanowił przychód z działalności gospodarczej, co zwykle oznaczało zastosowanie stawki 19% (podatek liniowy).

Obecnie rozróżnienie to nie ma już tak istotnego znaczenia, bo zarówno sprzedaż ogółu praw i obowiązków w spółce komandytowej, jak i wystąpienie z niej jest opodatkowane stawką 19% – w pierwszym przypadku jako zbycie udziałów (art. 30b ust. 1 w zw. z art. 5a pkt 28 updof), w drugim zaś jako dochód (przychód) z udziału w zyskach osób prawnych (art. 24 ust. 5 pkt 1b updof).

Dochodem (przychodem) z udziału w zyskach osób prawnych jest dochód (przychód) faktycznie uzyskany z tego udziału, w tym dochód z wystąpienia wspólnika ze spółki komandytowej. Dochodem jest nadwyżka przychodu otrzymanego w związku z wystąpieniem z takiej spółki nad kosztami uzyskania przychodu rozumianymi jako wydatki na objęcie lub nabycie udziałów (art. 24 ust. 5 pkt 1b i ust. 5e w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 updof).

Z kolei dochód ze zbycia udziałów w takiej spółce stanowi różnica między przychodem uzyskanym z tego zbycia a wydatkami na objęcie lub nabycie udziałów (art. 30b ust. 2 pkt 3 w zw. z art. 23 ust. 1 pkt 38 updof). Łącząc te przepisy z przytaczanymi na wstępie art. 12 i art. 13 ust. 2 nowelizacji, można dojść do wniosku, że wydatki na objęcie udziałów w spółce komandytowej najpierw pomniejszają przychód uzyskany z ich sprzedaży lub wystąpienia ze spółki, a następnie stanowią koszt uzyskania przychodów.

Takie podejście byłoby z oczywistych względów trudne do obrony w praktyce. Niemniej należy zauważyć, że ustawodawca konsekwentnie posługuje się zwrotem „wydatki na objęcie lub nabycie udziałów”, a to dodatkowo wzmacnia wyżej już wskazaną argumentację dotyczącą tego pojęcia, pozwala ponadto – w razie potrzeby – posiłkować się wyrokami sądów administracyjnych, w których kluczową kwestią było rozumienie tego zwrotu.