Sprzedaż nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego, sfinansowanego częściowo dotacją – skutki w CIT

Przychód z dotacji zwolniony z CIT

Z pytania wynika, że otrzymana przez spółkę dotacja jest objęta zwolnieniem z CIT na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 52 updop. Zgodnie z tym przepisem wolne od podatku są płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców.

Przychód podatkowy zwolniony z CIT powstaje przy tym u spółki, w pełnej kwocie, już w momencie otrzymania dotacji, inaczej niż przychód bilansowy – w księgach rachunkowych wartość otrzymanej dotacji jest ujmowana na koncie rozliczeń międzyokresowych przychodów, a następnie rozliczana na konto pozostałych przychodów operacyjnych równolegle do odpisów amortyzacyjnych. Przywołane wyżej interpretacje potwierdzają, że wartość dofinansowania otrzymanego w ramach projektu unijnego, która w związku ze sprzedażą nie w pełni zamortyzowanych środków trwałych zostanie wyksięgowana z rozliczeń międzyokresowych przychodów i zaliczona do pozostałych przychodów operacyjnych, nie będzie stanowić dla spółki odrębnego przychodu podlegającego CIT.

Konsekwencją wskazanego zwolnienia jest wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów – na mocy art. 16 ust. 1 pkt 58 updop – wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dotacji. W żadnej z ww. interpretacji KIS nie powołała się jednak na tę regulację.

Wyłączenie z kosztów odpisów amortyzacyjnych

Z kolei w myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b updop nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych. Zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, są one jednak kosztem uzyskania przychodów w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych, bez względu na czas ich poniesienia. Suma odpisów amortyzacyjnych, pomniejszająca koszty sprzedaży środka trwałego, obejmuje również odpisy, których na mocy art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów (co wynika z art. 16h ust. 1 pkt 1 updop).

Takiego kosztu nie stanowią – w myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 updop – odpisy z tytułu zużycia środków trwałych, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.

W przypadku środka trwałego częściowo sfinansowanego dotacją (o takim jest mowa w pytaniu) kosztem podatkowym mogły być zatem odpisy amortyzacyjne jedynie od tej części wartości początkowej środka trwałego, która nie została pokryta dotacją. Jeśli więc dotacja pokryła np. 60% wartości środka trwałego, tylko odpis od 40% tej wartości stanowi koszt podatkowy.

Gdyby spółka całkowicie zamortyzowała taki dotowany środek trwały, wówczas w formie odpisów amortyzacyjnych zaliczyłaby do kosztów uzyskania przychodów kwotę odpowiadającą 40% jego wartości początkowej. Pozostałe 60% nie byłoby takim kosztem.

Wątpliwość Czytelnika dotyczy tego, czy w przypadku sprzedaży nie w pełni zamortyzowanego środka trwałego sfinansowanego częściowo dotacją, niezamortyzowana część jego wartości początkowej pokryta otrzymaną dotacją także nie stanowi kosztu uzyskania przychodów.

Ustalenie kosztu w przypadku sprzedaży

Z przywołanych na wstępie interpretacji KIS wynika, że sposób finansowania zakupu środka trwałego (i fakt uznania dotacji za wolną od CIT) nie ma znaczenia dla ustalenia wysokości kosztu podatkowego przy sprzedaży tego środka trwałego. Przykładowo w przywołanym wyżej piśmie z 6.02.2023 r. KIS potwierdziła stanowisko podatnika, że kosztem uzyskania przychodów ze sprzedaży środka trwałego sfinansowanego częściowo z dotacji (zwolnionej od CIT) jest wartość początkowa wynikająca z ewidencji środków trwałych, która odpowiada wydatkom poniesionym na jego wytworzenie (niezależnie od źródła ich finansowania, zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt 2), pomniejszona o sumę dokonanych odpisów amortyzacyjnych bez względu na to, czy odpisy te zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. Bez znaczenia w tym momencie jest sposób sfinansowania wytworzenia tego środka trwałego. Tym samym kosztem uzyskania przychodów jest „cała” niezamortyzowana wartość środka trwałego (również w części sfinansowanej dotacją).

Reasumując: w razie odpłatnego zbycia środka trwałego (a także jego likwidacji) do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć niezamortyzowaną jeszcze część wartości początkowej, w tym w części sfinansowanej w formie dotacji ze środków UE, mimo że odpisy amortyzacyjne od tej części wartości początkowej nie stanowiłyby kosztów uzyskania przychodów w przypadku kontynuacji amortyzacji.