Sprawozdanie biegłego rewidenta z badania rocznego sprawozdania finansowego

Sprawozdanie finansowe (sf) jednostki jest podstawowym źródłem informacji o jej sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowym, z którego korzysta wielu różnych użytkowników.

Prawdziwość i zgodność danych sf z obowiązującymi przepisami uwiarygadnia sprawozdanie biegłego rewidenta z badania sf. Badanie takie wymaga przeprowadzenia przez sprawdzonego, niezależnego fachowca – biegłego rewidenta – zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa oraz standardami badania i kontroli jakości, przy zachowaniu zawodowego sceptycyzmu i zasad etyki zawodowej.

Sprawozdanie z badania biegły rewident sporządza, wykorzystując wiedzę o jednostce oraz dokumentacji zgromadzonej i opracowanej w toku wykonywania badania przez zespół działający pod jego kierunkiem.

Podstawy prawne sprawozdania biegłego rewidenta z badania

Istotne znaczenie dla wiarygodności i przydatności sprawozdania z badania dla użytkownika mają:

• standaryzacja metod badania stanu faktycznego przez biegłego rewidenta,
• identyczność stosowanych przez biegłych rewidentów zasad oceny stwierdzonego stanu,
• jednolitość zakresu i postaci komunikatu o wyniku badania sf, w tym stosowanego do przekazania opinii.

Ułatwia to użytkownikom sprawozdań z badania porównanie rezultatów badania różnych sf, istnieje bowiem pewność, że zakres, metody badania oraz sposób oceny i przekazania ich wyników są w każdym przypadku jednakowe. Tę jednolitość – oprócz wiedzy i doświadczenia biegłego rewidenta – zapewnia stosowanie i przestrzeganie przepisów regulujących badanie, w tym dotyczących postaci, formy i treści sprawozdania z badania.

Układ sprawozdania biegłego rewidenta z badania

Minimalny zakres informacji, jakie powinno zawierać sprawozdanie z badania wydawane przez biegłego rewidenta, określa art. 83 uobr. Z kolei wskazówki dotyczące treści i układu sprawozdania z badania zawierają KSB (Z), a zwłaszcza KSB 700 (Z). W przypadku niespójności postanowień uobr i KSB (Z) wiążące są przepisy uobr.

Uobr określa, że sprawozdanie z badania sporządza się w formie pisemnej, w sposób jasny i jednoznaczny[4], z tym że sprawozdanie z badania sf jednostki podlegającej wpisowi do rejestru przedsiębiorców KRS sporządza się w postaci elektronicznej i opatruje kwalifikowanym podpisem elektronicznym[5] biegłego rewidenta.

W myśl KSB 700 (Z) zadaniem biegłego rewidenta jest przedstawienie w sprawozdaniu z badania opinii o sf, wynikającej z oceny wniosków wyciągniętych na podstawie uzyskanych przez niego w toku badania wystarczających i odpowiednich dowodów badania. Biegły ocenia, czy sf sporządzono rzetelnie, zgodnie z odpowiednimi przepisami prawa i wymogami przyjętych do stosowania zasad (polityki) rachunkowości[6]. Ocena ta obejmuje także rozpatrzenie jakościowych cech zasad rachunkowości, przyjętych do stosowania przez jednostkę, w tym oznak możliwej stronniczości osądów kierownika jednostki.

KSB 700 (Z) przewiduje następujący układ sprawozdania z badania (z tym że nie zawsze wszystkie elementy/sekcje wystąpią):

1) tytuł wskazujący, że jest to sprawozdanie niezależnego biegłego rewidenta z badania,

2) adresat określony w umowie o badanie, np. akcjonariusze, udziałowcy, jednostki,

3) opinia o sf, która może być opinią bez zastrzeżeń (niezmodyfikowaną), opinią z zastrzeżeniem lub negatywną (są to opinie zmodyfikowane) bądź stanowić odmowę wydania opinii,

4) podstawa opinii, przybierająca odpowiednio do okoliczności stosowny tytuł, np. „Podstawa opinii”, „Podstawa opinii z zastrzeżeniem”, „Podstawa opinii negatywnej”, „Podstawa odmowy wydania opinii”,

5) akapit objaśniający, zawierający kwestie, na które biegły rewident chce zwrócić uwagę odbiorcy jego opinii; może on m.in. dotyczyć istotnej niepewności co do możliwości kontynuowania działalności przez jednostkę,

6) kluczowe sprawy badania (dotyczy tylko jzp),

7) inne sprawy związane z badaniem,

8) odpowiedzialność kierownika jednostki za sf[7],

9) odpowiedzialność biegłego rewidenta za badanie sf,

10) inna odpowiedzialność sprawozdawcza; w sekcji tej przedstawia się m.in. tematykę sprawozdania z działalności,

11) dane identyfikujące firmę audytorską (nazwa, adres) i kluczowego biegłego rewidenta (imię, nazwisko, nr w rejestrze) oraz jego podpis,

12) data sprawozdania biegłego rewidenta (nie może być wcześniejsza od daty zbadanego sf).

Treść sekcji sprawozdania biegłego rewidenta z badania

Tytuł i adresat

Finalnemu dokumentowi z badania nadaje się tytuł „Sprawozdanie niezależnego biegłego rewidenta z badania”. Naszym zdaniem tytuł może być rozszerzony o określenie przedmiotu badania – czy jest to roczne sf ściśle określonej jednostki (nazwa, adres), czy roczne skonsolidowane sf grupy kapitałowej (nazwa, adres).

Pod tytułem podaje się określonego w umowie o badanie adresata, do którego kierowane jest sprawozdanie z badania; uobr obowiązku tego wprost nie nakłada.

Opinia

Zgodnie z KSB 700 (Z) merytoryczną część sprawozdania z badania otwiera obecnie sekcja oznaczona nagłówkiem „Opinia”. W przypadku gdy jest to opinia inna niż bez zastrzeżeń, sekcja przyjmuje odpowiednio nazwę: „Opinia z zastrzeżeniem”, „Opinia negatywna” lub „Odmowa wydania opinii”. Sekcja ta zawiera:

1) identyfikację jednostki, której sf podlegało badaniu[8],

2) stwierdzenie, że sf zostało zbadane przez biegłego rewidenta, ze wskazaniem, czy jest to roczne (jednostkowe) sf, czy też roczne skonsolidowane sf[9]; jeżeli informacje objęte pkt 1 i 2 zamieszczono w tytule sprawozdania z badania, to ich powtarzanie jest zbędne,

3) określenie elementów składających się na zbadane sf,

4) datę (dzień bilansowy), na który je sporządzono, lub okres sprawozdawczy objęty każdym elementem sf (pkt 3 i 4 można połączyć)[10],

5) odniesienie się do informacji dodatkowej sf zawierającej w szczególności podsumowanie znaczących zasad rachunkowości przyjętych do stosowania przez jednostkę,

6) opinię, że sf przekazuje rzetelny i jasny obraz – zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej, którymi w przypadku ustawowego sf może być uor albo MSSF.

W myśl uobr opinia biegłego rewidenta powinna zawierać odpowiedź na pytanie, czy zbadane sf:

• przedstawia rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego badanej jednostki, zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami dotyczącymi rachunkowości i sprawozdawczości finansowej, ze wskazaniem, czy jest to uor, czy MSSF, a także przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości[11],
• jest zgodne pod względem formym i treści z przepisami prawa, statutem lub umową badanej jednostki[12],
• zostało sporządzone na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych, zgodnie z przepisami rozdz. 2 uor[13].

Wydającego opinię biegłego rewidenta wiąże tekst wynikający z przepisów uobr.

Jeśli zbadane sf stanowiłoby część dokumentu zawierającego także inne niepoddane badaniu informacje (np. raport roczny), biegły może zamieścić w omawianej sekcji numery jego stron, na których prezentowane jest sf objęte badaniem; pomoże to użytkownikom raportu odróżnić sf, którego dotyczy sprawozdanie biegłego rewidenta, od innych informacji zamieszczonych w raporcie[14].

Podstawa opinii

Zamieszczenie sekcji „Podstawa opinii”, ze wskazaniem rodzaju opinii, jest w myśl KSB (Z) wymagane zawsze, bez względu na rodzaj opinii. W świetle standardów badania zastąpionych zmienionymi standardami badania zamieszczenie tej sekcji było wymagane tylko w przypadku opinii zmodyfikowanej.

Podstawa opinii zawiera uzasadnienie wydanej opinii, a w razie zniekształceń sf – opis ich skutków, będących powodem wydania zmodyfikowanej opinii albo odmowy jej wydania.

Sekcja „podstawa opinii”:

• zawiera opis zakresu badania, ze wskazaniem standardów badania, wg których je przeprowadzono; powinny to być KSB,
• wskazuje na odpowiedzialność biegłego rewidenta, którą szczegółowo opisuje sekcja jej dotycząca,
• zawiera (nowo dodane) oświadczenie biegłego o jego niezależności od badanej jednostki, zgodnie z obowiązującymi wymogami etycznymi odnoszącymi się do badania, oraz potwierdzenie wypełnienia innych obowiązków etycznych zgodnie z tymi wymogami,
• obejmuje stwierdzenie biegłego, czy jego zdaniem dowody badania, które uzyskał, są wystarczające (pod względem ilości) i odpowiednie (pod względem jakości), aby stanowiły podstawę wydania przez niego opinii o badanym sf.

Znacząca niepewność dotycząca kontynuacji działalności

Jeżeli na dzień wydania sprawozdania z badania i wyrażenia w nim przez biegłego rewidenta opinii z badania występują okoliczności wskazujące na znaczącą niepewność co do możliwości kontynuowania działalności przez badaną jednostkę, to opisuje się je w tej odrębnej sekcji. Obowiązek położenia szczególnego nacisku na kwestie związane z kontynuacją działalności przez badaną jednostkę i poświęcenia przez biegłego dużej uwagi temu zagadnieniu wynika z dodatkowych wymogów wprowadzonych do KSB 570 (Z) w brzmieniu MSB 570 (zmienionego) – Kontynuacja działalności.

Również art. 83 ust. 3 pkt 14 uobr nakłada obowiązek zamieszczenia w sprawozdaniu z badania oświadczenia biegłego rewidenta, w przypadku gdy występuje istotna niepewność w odniesieniu do zdarzeń lub uwarunkowań, które mogą rodzić zasadnicze wątpliwości co do zdolności jednostki do kontynuowania działalności.

Jeżeli przyjęte przez badaną jednostkę założenie kontynuacji działalności nie budzi zasadniczych wątpliwości, sekcję tę się pomija.

Akapit objaśniający ze zwróceniem uwagi oraz akapit dotyczący innych spraw

KSB 706 (Z) w brzmieniu MSB 706 (zmienionego) – Akapity objaśniające ze zwróceniem uwagi oraz akapity zawierające inne sprawy w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta przewiduje zamieszczenie w sprawozdaniu z badania dodatkowych informacji, w przypadku gdy zdaniem biegłego konieczne jest zwrócenie uwagi użytkowników na:

• sprawę lub sprawy zaprezentowane bądź ujawnione w sf, podstawowe dla zrozumienia obrazu sytuacji jednostki przekazywanego przez sf; również art. 83 ust. 32 pkt 13 uobr zawiera wymóg odniesienia się przez biegłego rewidenta do spraw, na które zwrócił uwagę podczas badania sf, niepowodujące jednak wydania opinii z zastrzeżeniami (akapit objaśniający ze zwróceniem uwagi), lub
• jakąkolwiek sprawę lub sprawy inne niż zaprezentowane lub ujawnione w sf, które są przydatne dla zrozumienia przez użytkowników problemów badania, odpowiedzialności biegłego rewidenta lub jego sprawozdania.

Sekcja zawierająca „akapit objaśniający ze zwróceniem uwagi” może być umiejscowiona po sekcji „Podstawa opinii”, jeśli np. jest istotna dla zrozumienia przyjętych zasad (polityki) rachunkowości lub sposobu prezentacji informacji w sf. Sekcję tę zamieszcza się tylko wtedy, gdy zdaniem biegłego rewidenta konieczne jest zwrócenie uwagi użytkowników sf na określone zagadnienie.

Natomiast inne sprawy, niezwiązane bezpośrednio z badanym sf, ale wymagające omówienia w sprawozdaniu z badania zamieszcza się w oddzielnych sekcjach, stosownie do ich zakresu merytorycznego.

Kluczowe sprawy badania

Sekcja ta występuje wyłącznie w sprawozdaniach z badania jzp. Wymogi dotyczące obowiązków informacyjnych w kluczowych sprawach badania reguluje KSB 701 w brzmieniu MSB 701 Przedstawianie kluczowych spraw badania w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta, który trzeba stosować odpowiednio do okoliczności każdej umowy o badanie.

W ramach tej sekcji zamieszcza się też, naszym zdaniem, wymagany przez rozporządzenie 537/2014 (art. 10 ust. 2 pkt c) – na poparcie opinii z badania – opis ocenionych jako najbardziej znaczące rodzajów ryzyka istotnego zniekształcenia, w tym spowodowanego oszustwem, podsumowanie reakcji biegłego rewidenta na te ryzyka, oraz – gdy jest to stosowne – najważniejsze spostrzeżenia związane z tymi rodzajami ryzyka, z wyraźnym odniesieniem do właściwych informacji w sf.

Odpowiedzialność za sprawozdanie finansowe

Biegły rewident wskazuje w tej sekcji sprawozdania z badania na odpowiedzialność kierownika jednostki[16] za:

• sporządzenie rzetelnego sf, zgodnego z odpowiednimi przepisami prawa (może to być uor lub MSSF) i przyjętymi przez badaną jednostkę zasadami (polityką) rachunkowości, oraz za działanie kontroli wewnętrznej, uznanej przez kierownika jednostki za niezbędną do sporządzenia sf niezawierającego istotnego zniekształcenia, spowodowanego oszustwem lub błędem,
• ocenę zdolności jednostki do kontynuacji działalności oraz tego, czy przyjęcie założenia kontynuacji działalności jako podstawy wyceny jest odpowiednie, a także ujawnienie ważnych zagrożeń dla kontynuacji działalności, jeżeli takie występują; wyjaśnienie odpowiedzialności kierownika jednostki za tę ocenę obejmuje opis, kiedy przyjęcie założenia kontynuacji działalności jako podstawy wyceny jest odpowiednie.

Wskazanie osób sprawujących nadzór nad jednostką jest wymagane wówczas, gdy powołano odrębny organ odpowiedzialny za nadzór nad sprawozdawczością finansową. W polskich warunkach takim organem może być np. rada nadzorcza (komitet audytu) lub komisja rewizyjna – art. 4a uor.

Odpowiedzialność biegłego rewidenta za badanie sprawozdania finansowego

Biegły informuje w tej sekcji sprawozdania z badania, że:

1) celem badania jest uzyskanie racjonalnej pewności, czy sf jako całość nie zawiera istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem lub błędem, oraz wydanie sprawozdania zawierającego opinię o sf; wskazuje, że racjonalna pewność jest wysokim poziomem pewności, ale nie gwarantuje, że badanie przeprowadzone zgodnie z MSB zawsze wykryje istotne zniekształcenie sf, oraz że zniekształcenie może powstać na skutek oszustwa lub błędu, i albo stwierdza, że uznaje się je za istotne, gdy można racjonalnie oczekiwać, iż pojedynczo lub łącznie mogłyby wpłynąć na decyzje ekonomiczne użytkowników podjęte na podstawie badanego sf, albo[18] podaje definicję lub opisuje istotność zgodnie z uor względnie MSSF, jeżeli sf zostało sporządzone na podstawie MSSF,

2) elementem badania, zgodnie z MSB, jest stosowanie przez biegłego rewidenta zawodowego osądu i zachowanie zawodowego sceptycyzmu przez cały czas badania,

3) przeprowadzając badanie, jest odpowiedzialny za:

• identyfikację i ocenę ryzyka istotnego zniekształcenia sf, spowodowanego oszustwem lub błędem, zaprojektowanie i przeprowadzenie procedur badania będących reakcją na te ryzyka, oraz uzyskanie dowodów badania, które są wystarczające i odpowiednie do tego, aby stanowić podstawę wydania opinii; ryzyko niewykrycia istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem jest wyższe niż ryzyko niewykrycia istotnego zniekształcenia wynikającego z błędu, ponieważ oszustwo może się wiązać ze zmową, fałszerstwem, zamierzonym pominięciem, kłamstwem lub obejściem kontroli wewnętrznej,
• zrozumienie kontroli wewnętrznej działającej w badanej jednostce w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznościach procedur badania; nie jest jednak celem badania wyrażenie opinii nt. skuteczności kontroli wewnętrznej jednostki,
• ocenę odpowiedniości zarówno przyjętych przez jednostkę zasad (polityki) rachunkowości i zasadności szacunków księgowych oraz powiązanych ujawnień dokonanych przez kierownika jednostki, jak i przyjętego przez kierownika jednostki założenia kontynuacji przez nią działalności jako podstawy wyceny,
• ocenę, czy uzyskane dowody badania wskazują na istnienie znaczącej niepewności w odniesieniu do zdarzeń lub warunków, które mogą rodzić zasadnicze wątpliwość co do zdolności jednostki do kontynuowania działalności (jeżeli zdaniem biegłego rewidenta istnieje znacząca niepewność, zastosowanie ma standard KSB 570 (Z) oraz w uzasadnionych przypadkach KSB 705 (Z)).

Nie wchodzi w zakres badania wydanie zapewnienia co do przyszłej rentowności badanej jednostki ani efektywności czy skuteczności prowadzenia spraw przez kierownictwo jednostki lub inny organ zarządzający obecnie lub w przeszłości (art. 83 ust. 3 pkt 15 uobr).

W zmienionych MSB wyjaśnienia dotyczące odpowiedzialności biegłego rewidenta rozszerzono w taki sposób, że w aktualnym brzmieniu obejmują opis kluczowych cech badania. Intencją wprowadzenia tego wymogu jest lepsze przedstawienie koncepcji badania opartego na rozpoznaniu ryzyka oraz wyjaśnienie użytkownikowi sprawozdania z badania technicznych pojęć związanych z badaniem. W tej sekcji przedstawia się również opis odpowiedzialności biegłego, dotyczącej zasadności przyjęcia przez jednostkę założenia kontynuacji działalności. Odzwierciedla to obowiązki wskazane w KSB 570 (Z), które są niezależne od ramowych założeń sprawozdawczości finansowej (uor lub MSSF) obowiązujących badaną jednostkę.

Zważywszy że opis zawarty w tej sekcji jest dość obszerny, w KSB 700 (Z) wskazuje się, że niektóre jego fragmenty mogą zostać przedstawione w załączniku do sprawozdania z badania lub – jeżeli przepisy prawa, regulacje bądź KSB wyraźnie na to zezwalają – wyjaśnione drogą odesłania do strony internetowej właściwej instytucji. W aktualnym stanie prawnym to drugie rozwiązanie nie może być w Polsce stosowane.

Inna odpowiedzialność sprawozdawcza

W tej sekcji biegły rewident przedstawia ustalone na podstawie badania informacje o wywiązaniu się jednostki z określonych w uobr, uor i innych ustawach obowiązków, niewpływających na jej sf.

W zakres tych zagadnień wchodzi m.in.:

1) opinia, czy sprawozdanie z działalności zostało sporządzone zgodnie z przepisami oraz czy jest zgodne z informacjami zawartymi w rocznym sf[19];

2) oświadczenie, czy w świetle wiedzy o jednostce i jej otoczeniu, uzyskanej podczas badania, stwierdzono istotne zniekształcenia w sprawozdaniu z działalności, oraz wskazanie, na czym polega każde takie istotne zniekształcenie[20],

Departament Rachunkowości i Rewizji Finansowej Ministerstwa Finansów wyjaśnił przy tym, że uobr nie zawęża wskazanych w pkt 1 i 2 obowiązków wyłącznie do sprawozdania z działalności, o którym mowa Wart. 49 uor; przepis ma zastosowanie do każdego sprawozdania z działalności, którego obowiązek sporządzenia przez daną jednostkę wynika z obowiązujących przepisów;

3) informacja, czy zobowiązana do tego jzp sporządziła oświadczenie albo odrębne sprawozdanie nt. informacji niefinansowych (art. 49b ust. 9 uor), a w przypadku gdy jednostka korzysta ze zwolnienia, czy ujawniła w swoim sprawozdaniu z działalności nazwę i siedzibę jednostki dominującej wyższego szczebla, sporządzającej oświadczenie lub odrębne sprawozdanie nt. informacji niefinansowych, które obejmie tę jednostkę; biegły rewident nie wyraża opinii o tych dokumentach[21];

4) opinia, czy jzp-emitent obowiązany do złożenia oświadczenia o stosowaniu ładu korporacyjnego zawarł w swoim oświadczeniu informacje wymagane przez przepisy wykonawcze lub regulaminy, a w odniesieniu do określonych informacji wskazanych w tych przepisach lub regulaminach – stwierdzenie, czy są one zgodne z mającymi zastosowanie przepisami oraz informacjami zawartymi w rocznym sf[22];

5) informacja o:

a) niedopełnieniu przez badaną jednostkę, do dnia sporządzenia sprawozdania z badania, obowiązku złożenia do KRS, a w stosownych przypadkach także do ogłoszenia – sf za rok lub lata poprzedzające rok obrotowy[23],

b) stwierdzonym podczas badania istotnym naruszeniu prawa, statutu lub umowy spółki, mającym wpływ na sf[24],

c) przestrzeganiu przez jednostkę sektora finansów obowiązujących regulacji ostrożnościowych, określonych w odrębnych przepisach[25], tj. czy:

• skok prawidłowo ustaliła współczynnik wypłacalności,
• bank lub podmiot prowadzący działalność maklerską ustalił prawidłowo współczynniki kapitałowe,
• zakład ubezpieczeń lub zakład reasekuracji utworzył rezerwy techniczno-ubezpieczeniowe dla celów rachunkowości, w wysokości zapewniającej pełne wywiązywanie się z bieżących i przyszłych zobowiązań wynikających z zawartych umów ubezpieczenia lub umów reasekuracji,
• zakład ubezpieczeń na życie, w rozumieniu ustawy z 28.08.1997 r. o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych[26], prawidłowo wyliczył margines wypłacalności i posiada środki własne, w wysokości nie niższej niż margines wypłacalności i nie niższej niż kapitał gwarancyjny.

Informacje końcowe

Zarówno uobr, jak i KSB 700 (Z) przewidują obowiązek zamieszczenia w sprawozdaniu z badania:

• nazwy i siedziby firmy audytorskiej, która przeprowadziła badanie[27],
• imienia i nazwiska biegłego rewidenta, podpisującego sprawozdanie z badania, jego numeru w rejestrze oraz podpisu (KSB 700 (Z) nakłada obowiązek identyfikacji kluczowego biegłego rewidenta z imienia i nazwiska tylko w odniesieniu do wybranych jednostek),
• daty sporządzenia sprawozdania z badania[28]; informuje ona użytkownika sprawozdania z badania, że biegły rozpatrzył wpływ zdarzeń i transakcji, o których się dowiedział i które nastąpiły do tej daty.

Przykład sprawozdania z badania

Powyższe wywody ilustruje przykład sprawozdania z badania, zawierający opinię bez zastrzeżeń, akapit objaśniający ze zwróceniem uwagi i akapit omawiający inne sprawy. Przykład prezentowany jest wyłącznie w celach ilustracyjnych i nie przedstawia oficjalnego stanowiska KRBR.

Na potrzeby przykładu przyjęto następujące założenia:

1. Przedmiotem badania było roczne sf spółki z o.o., sporządzone zgodnie z zał. nr 1 do uor.

2. W spółce nie powołano rady nadzorczej.

3. Biegły rewident na podstawie uzyskanych dowodów badania wyraził opinię bez zastrzeżeń (niezmodyfikowaną).

4. Nie stwierdzono istotnego naruszenia prawa lub umowy spółki, mającego wpływ na sf.

5. Zwrócono uwagę, że firma audytorska bada sf jednostki po raz pierwszy[29].

6. Stwierdzono niedopełnienie obowiązku złożenia do KRS sf za rok poprzedzający[30].

7. W sprawozdaniu z działalności nie stwierdzono istotnych zniekształceń. Jednostka nie sporządza oświadczenia nt. informacji niefinansowych.

8. Wymogi etyczne, które wiążą biegłego przy badaniu, określa Kodeks etyki zawodowej księgowych (Kodeks IFAC), tj. zasady etyki zawodowej biegłych rewidentów przyjęte uchwałą KRBR nr 2042/38/2018 z 13.03.2018 r. w sprawie zasad etyki zawodowej biegłych rewidentów.

9. W skład wspólników spółki nie wchodzą osoby odpowiedzialne za sporządzenie sf.

Sprawozdanie niezależnego biegłego rewidenta z badania sprawozdania finansowego za rok 2018 spółki z o.o. [nazwa i adres]

Do Zgromadzenia Wspólników [nazwa jednostki[31]

Sprawozdanie z badania ustawowego sprawozdania finansowego[32]

Opinia

Przeprowadziliśmy badanie rocznego sprawozdania finansowego [nazwa jednostki] (dalej Spółka), na które składa się zarówno bilans i zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym, sporządzone na 31.12.2018 r., jak i rachunek zysków i strat oraz rachunek przepływów pieniężnych[33] za rok zakończony

w tym dniu, a także dodatkowe informacje i objaśnienia[34].

Naszym zdaniem załączone sprawozdanie finansowe:

• przedstawia rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej Spółki na 31.12.2018 r. oraz jej wyniku finansowego, a także przepływów pieniężnych za rok obrotowy zakończony w tym dniu zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami ustawy z 29.09.1994 r. o rachunkowości (uor – DzU z 2018 r. poz. 395 ze zm.) oraz przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości,
• jest zgodne co do formy i treści z obowiązującymi Spółkę przepisami prawa oraz umową Spółki,
• zostało sporządzone na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych zgodnie z przepisami rozdz. 2 uor.

Podstawa opinii

Badanie sprawozdania finansowego przeprowadziliśmy zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania przyjętymi przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów (KRBR) jako Krajowe Standardy Badania (KSB) oraz stosownie do ustawy z 11.05.2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (uobr, DzU poz. 1089 ze zm.). Nasza odpowiedzialność, zgodnie z tymi standardami, została opisana w niniejszym sprawozdaniu w sekcji „Odpowiedzialność biegłego rewidenta za badanie sprawozdania finansowego”.

W świetle Kodeksu IFAC, uchwał KRBR oraz innych wymogów etycznych, które mają zastosowanie do badania sprawozdań finansowych w Polsce, jesteśmy niezależni od Spółki. Także inne obowiązki etyczne spełniliśmy zgodnie z tymi wymogami i Kodeksem IFAC. W trakcie przeprowadzania badania kluczowy biegły rewident oraz firma audytorska pozostali niezależni od Spółki, spełniając wymogi niezależności określone w uobr.

Uważamy, że dowody badania, które uzyskaliśmy, są wystarczające i odpowiednie, aby stanowić podstawę naszej opinii.

Objaśnienie – zdarzenie, które nastąpiło po zakończeniu okresu sprawozdawczego

Zwracamy uwagę na pkt x dodatkowych informacji i objaśnień, w którym opisano niepewność spowodowaną nierozstrzygnięciem przez sąd pozwu przeciwko Spółce, wniesionego przez spółkę XYZ. Nasza opinia nie zawiera zastrzeżenia w odniesieniu do tej sprawy.

Inne sprawy

Sprawozdanie finansowe Spółki za rok zakończony 31.12. 2017 r. zostało zbadane przez działającego w imieniu innej firmy audytorskiej biegłego rewidenta, który wyraził o nim opinię bez zastrzeżeń 30.04.2018 r.

Odpowiedzialność zarządu za sprawozdanie finansowe

Zarząd Spółki jest odpowiedzialny za sporządzenie, na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych, sprawozdania finansowego, które przedstawia rzetelnie i jasno obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego Spółki, zgodnie z przepisami uor, przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości oraz obowiązującymi Spółkę przepisami prawa i umową, a także za kontrolę wewnętrzną, którą zarząd uznaje za niezbędną do sporządzenia sprawozdania finansowego niezawierającego istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem lub błędem.

Zarząd Spółki, sporządzając sprawozdanie finansowe, jest zarazem odpowiedzialny za ocenę zdolności Spółki do kontynuowania działalności, ujawnienie – jeżeli ma to zastosowanie – spraw istotnie zagrażających kontynuacji działalności oraz za przyjęcie za podstawę wyceny założenia kontynuacji działalności. Wyjątkiem jest sytuacja, kiedy zarząd zamierza albo dokonać likwidacji Spółki, albo zaniechać prowadzenia działalności, albo nie ma żadnej innej realnej alternatywy niż likwidacja lub zaniechanie działalności.

Zarząd Spółki jest zobowiązany do zapewnienia, aby sprawozdanie finansowe spełniało wymagania przewidziane w uor.

Odpowiedzialność biegłego rewidenta za badanie sprawozdania finansowego

Celem przeprowadzonego przez nas badania było uzyskanie racjonalnej pewności, że sprawozdanie finansowe jako całość nie zawiera istotnego zniekształcenia, oraz wydanie sprawozdania z badania zawierającego naszą opinię o nim. Racjonalna pewność stanowi wysoki poziom pewności, ale nie gwarantuje, że badanie przeprowadzone zgodnie z KSB zawsze pozwoli wykryć istniejące istotne zniekształcenia. Zniekształcenia mogą powstawać na skutek oszustwa lub błędu i są uważane za istotne, jeżeli można racjonalnie oczekiwać, że pojedynczo lub łącznie mogłyby wpłynąć na decyzje gospodarcze podjęte na podstawie sprawozdania finansowego przez jego użytkowników[35].

W zakres badania nie wchodzi zapewnienie co do przyszłej rentowności Spółki ani efektywności lub skuteczności prowadzenia jej spraw przez zarząd Spółki – obecnie lub w przyszłości.

Podczas badania przeprowadzanego zgodnie z KSB, stosując zawodowy osąd i zachowując zawodowy sceptycyzm:

• identyfikujemy i oceniamy ryzyko istotnego zniekształcenia sprawozdania finansowego spowodowanego oszustwem lub błędem oraz projektujemy i przeprowadzamy procedury badania odpowiadające tym ryzykom i uzyskujemy dowody badania, które są wystarczającą i odpowiednią podstawą wydania przez nas opinii; ryzyko niewykrycia istotnego zniekształcenia spowodowanego oszustwem jest większe niż wynikające z błędu, ponieważ z oszustwem mogą się wiązać zmowa, celowe pominięcie, fałszerstwa, wprowadzanie w błąd lub obejście kontroli wewnętrznej,
• uzyskujemy zrozumienie działającej w jednostce kontroli wewnętrznej, wiążącej się z badaniem w celu zaprojektowania odpowiednich w danych okolicznościach procedur badania; nie jest jednak naszym celem wyrażenie opinii o skuteczności kontroli wewnętrznej działającej w Spółce,
• oceniamy odpowiedniość przyjętych zasad (polityki) rachunkowości oraz zasadność szacunków księgowych i powiązanych z nimi ujawnień dokonanych przez zarząd Spółki,
• oceniamy odpowiedniość przyjęcia przez zarząd Spółki założenia kontynuacji działalności jako podstawy wyceny oraz na podstawie uzyskanych dowodów badania ustalamy, czy na skutek określonych zdarzeń lub warunków istnieje istotna niepewność mogąca powodować znaczącą wątpliwość co do zdolności Spółki do kontynuowania działalności; jeżeli dochodzimy do wniosku, że taka istotna niepewność istnieje, jesteśmy zobowiązani zwrócić uwagę w naszym sprawozdaniu z badania na powiązane ujawnienia w sprawozdaniu finansowym lub, jeżeli ujawnienia te są nieadekwatne do stanu faktycznego, modyfikujemy naszą opinię; nasze wnioski są oparte na dowodach badania uzyskanych do dnia sporządzenia sprawozdania biegłego rewidenta; przyszłe zdarzenia lub warunki mogą jednak spowodować, że Spółka zaprzestanie kontynuacji działalności,
• oceniamy ogólną prezentację, strukturę i zawartość sprawozdania finansowego, w tym ujawnień, oraz czy będące podstawą sprawozdania finansowego transakcje i zdarzenia zostały przedstawione w sposób zapewniający rzetelną prezentację.

Sprawozdanie na temat przestrzegania innych wymogów prawa i regulacji

Informacje na temat sprawozdania z działalności

Zarząd przedstawił wraz ze sprawozdaniem finansowym sprawozdanie z działalności Spółki za rok obrotowy zakończony 31.12.2018 r. (sprawozdanie z działalności).

Odpowiedzialność zarządu

Zarząd Spółki jest odpowiedzialny za sporządzenie sprawozdania z działalności i zapewnienie, aby sprawozdanie to spełniało wymagania przewidziane w uor.

Odpowiedzialność biegłego rewidenta

Nasza opinia z badania sprawozdania finansowego nie dotyczy sprawozdania z działalności. Naszym obowiązkiem w związku z badaniem sprawozdania finansowego jest wydanie opinii, czy sprawozdanie z działalności zostało sporządzone zgodnie z przepisami oraz czy jest zgodne z informacjami zawartymi w sprawozdaniu finansowym. W razie stwierdzenia, że sprawozdanie z działalności jest istotnie niespójne ze sprawozdaniem finansowym lub naszą wiedzą uzyskaną podczas badania, lub w inny sposób wydaje się istotnie zniekształcone, jesteśmy zobowiązani poinformować o tym w sprawozdaniu z badania.

Opinia o sprawozdaniu z działalności

Naszym zdaniem, popartym czynnościami wykonanymi w trakcie badania, sprawozdanie z działalności Spółki:

• zostało sporządzone zgodnie z art. 49 uor,
• jest zgodne z informacjami zawartymi w sprawozdaniu finansowym.

Oświadczamy, że w świetle wiedzy o Spółce i jej otoczeniu, uzyskanej podczas badania, nie stwierdziliśmy w sprawozdaniu z działalności istotnych zniekształceń.

Informacja o niedopełnieniu przez Spółkę obowiązków określonych w art. 69 uor

Do dnia zakończenia badania Spółka nie dopełniła wynikającego z art. 69 uor obowiązku złożenia w Krajowym Rejestrze Sądowym sprawozdania finansowego za rok obrotowy 2017.

Kluczowym biegłym rewidentem odpowiedzialnym za badanie, którego rezultat stanowi niniejsze sprawozdanie z badania, jest

[imię i nazwisko, nr w rejestrze]

działający w imieniu

[nazwa i adres firmy audytorskiej] wpisanej na listę firm audytorskich pod numerem [nr wpisu]

[podpis kluczowego biegłego rewidenta]

[miejscowość; data sporządzenia sprawozdania z badania]

Przykłady sprawozdania z badania, w którym zawarto zmodyfikowaną opinię

Kwestie uzasadniające wyrażenie opinii innej niż opinia bez zastrzeżeń wyjaśnia KSB 705 (Z) w brzmieniu MSB 705 (zmienionego) – Modyfikacje opinii w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta. Rodzaje opinii zmodyfikowanych, wskazanych w uobr i KSB (Z), przedstawia schemat 1 (na s. 68). Natomiast okoliczności uzasadniające wyrażenie opinii zmodyfikowanej – w myśl KSB 705 (Z) – wyjaśnia schemat 2 na następnej stronie.

KSB 705 (Z) przewiduje 2 poziomy modyfikacji opinii biegłego rewidenta, zależnie od rozległości wpływu zniekształcenia sf lub istniejącego ograniczenia badania (tj. możliwości zgromadzenia odpowiednich i wystarczających dowodów badania). Jeżeli negatywne skutki wpływają wyłącznie na określone pozycje sf, biegły rewident wyrazi opinię z zastrzeżeniem; jeśli sf rozpatrywane jako całość wprowadza w błąd użytkownika – biegły wyrazi opinię negatywną. Obrazowo przedstawia to schemat 3 na następnej stronie.

Departament Rachunkowości i Rewizji Finansowej Ministerstwa Finansów wyraził przy tym pogląd, że mimo odmowy wydania opinii o sf, w sprawozdaniu z badania powinny się znaleźć inne opinie, stwierdzenia, oświadczenia lub informacje przewidziane w art. 83 uobr, a jeżeli badana jednostka jest jzp – przewidziane w art. 10 rozporządzenia 537/2014, z uwzględnieniem odpowiednich zmian standardowego tekstu sprawozdania z badania.

Poniżej zamieszczono przykłady wybranych elementów opinii z zastrzeżeniem i odmowy wyrażenia opinii.

I. Fragment sprawozdania z badania zawierającego opinię z zastrzeżeniem (istotne zniekształcenie sprawozdania finansowego)

Opinia z zastrzeżeniem

Przeprowadziliśmy badanie rocznego sprawozdania finansowego [nazwa jednostki] (dalej Spółka), na które składa się zarówno bilans i zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym, sporządzone na 31.12.2018 r., jak i rachunek zysków i strat oraz rachunek przepływów pieniężnych za rok zakończony w tym dniu, a także dodatkowe informacje i objaśnienia.

Naszym zdaniem, z wyjątkiem skutków sprawy opisanej w sekcji Podstawa opinii z zastrzeżeniem, załączone sprawozdanie finansowe…

[Tekst jak w przykładzie całościowym]

Podstawa opinii z zastrzeżeniem

W bilansie sporządzonym na 31.12.2018 r. wykazano zapasy w kwocie xxx tys. zł. Zarząd Spółki ustalił wartości zapasów wyłącznie w cenach nabycia, a nie w kwocie niższej spośród cen nabycia i cen sprzedaży netto na dzień bilansowy, co stanowi odstępstwo od wymogów uor. Z danych Spółki wynika, że gdyby ustalono wartość zapasów w kwocie niższej spośród ceny nabycia i ceny sprzedaży netto na dzień bilansowy, wartości zapasów powinny być objęte odpisem aktualizującym w kwocie xxx tys. zł, aby obniżyć wartość niektórych zapasów do niższych od cen nabycia cen sprzedaży netto. Wskutek tego pozostałe koszty operacyjne wzrosłyby o kwotę xxx tys. zł, a podatek dochodowy, wynik netto i kapitał własny zmalałyby odpowiednio o kwotę xxx, xxx i xxx tys. zł.

[Ciąg dalszy jak w przykładzie całościowym]

II. Fragment sprawozdania z badania zawierającego opinię z zastrzeżeniem (ograniczenie zakresu badania)

Opinia z zastrzeżeniem

[Jak w poprzednim przykładzie]

Podstawa opinii z zastrzeżeniem

Bilans sporządzony na 31.12.2018 r. wykazuje w pozycji rezerw długoterminowych rezerwę na rękojmię, utworzoną w ciężar kosztów bieżącego okresu sprawozdawczego w kwocie xxx tys. zł. Wiąże się ona z prowadzoną i zakończoną w bieżącym okresie umową o wdrożenie nowego systemu informatycznego. Nie mogliśmy uzyskać od zarządu Spółki odpowiednich i wystarczających dowodów badania dotyczących przyjętych założeń, a także kalkulacji kwoty tej rezerwy. W konsekwencji nie możemy się wypowiedzieć co do prawidłowości utworzonej rezerwy.

III. Fragment sprawozdania biegłego rewidenta, zawierającego odmowę wydania opinii (niemożność uzyskania przez biegłego wystarczających i odpowiednich dowodów badania na temat kluczowych elementów sf)

Odmowa wydania opinii

Przyjęliśmy zlecenie zbadania rocznego sprawozdania finansowego [nazwa jednostki] (dalej Spółka), na które składa się … [jak w poprzednich przykładach].

Nie możemy wyrazić opinii o załączonym sprawozdaniu finansowym. Mimo znaczenia sprawy opisanej w sekcji Podstawa odmowy wydania opinii nie mogliśmy uzyskać w toku badania wystarczających i odpowiednich dowodów badania, które mogłyby stanowić podstawę wyrażenia opinii na temat tego sprawozdania finansowego.

Podstawa odmowy wydania opinii

Bilans Spółki na 31.12.2018 r. wykazuje inwestycje w jednostki stowarzyszone, wycenione w cenach nabycia, o łącznej wartości xxx tys. zł. Stanowią one 40% aktywów Spółki. Zarząd Spółki nie przedstawił nam żadnych informacji ani danych umożliwiających ocenę aktualnej wartości tych inwestycji, a także odmówił kontaktu z tymi spółkami oraz badającymi je firmami audytorskimi. W rezultacie nie mogliśmy potwierdzić realności wartości tych inwestycji oraz ustalić, czy konieczne byłyby jakiekolwiek korekty w razie utraty wartości przez inwestycje.

Odpowiedzialność biegłego rewidenta za badanie sprawozdania finansowego

Jesteśmy odpowiedzialni za przeprowadzenie badania sprawozdania finansowego zgodnie z Międzynarodowymi Standardami Badania przyjętymi przez Krajową Radę Biegłych Rewidentów jako Krajowe Standardy Badania (KSB) oraz stosownie do ustawy z 11.05.2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (uobr, DzU poz. 1089 ze zm.). Ze względu jednak na sprawę opisaną w niniejszym sprawozdaniu w sekcji Podstawa odmowy wydania opinii oraz niemożność uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania, które stanowiłyby podstawę opinii w tym sprawozdaniu finansowym, zmuszeni jesteśmy odmówić jej wydania.

Podsumowanie

Warunkiem zapewnienia porównywalności sprawozdań z badania, stanowiących swojego rodzaju atest wiarygodności sf, jest ujednolicenie ich formy i treści oraz zawarcie w nich tylko tych elementów, które określa uobr, KSB oraz – w odniesieniu do jzp – rozporządzenie 537/2014.

Z drugiej strony każde badanie sf jest indywidualnym przedsięwzięciem, dostosowanym do sytuacji, właściwości i wielkości jednostki.

Zadaniem biegłego rewidenta jest umiejętne pogodzenie obu tych wymogów.