Skutki przedwczesnego wystawienia faktur zaliczkowych

Z art. 106i ust. 7 i 8 ustawy o VAT wynika możliwość wystawiania faktur przed dokonaniem dostawy towarów, wykonaniem usługi, a także przed otrzymaniem całości lub części zapłaty (następującej przed dostawą/wykonaniem usługi). Fakturę można wystawić z reguły do 30 dni przed tymi zdarzeniami. Z przepisów nie wynika przy tym sposób postępowania w przypadku, gdy w ciągu 30 dni od dnia wystawienia faktury nie doszło do dostawy towarów/wykonania usługi/otrzymania całości lub części zapłaty.

Organy podatkowe wyjaśniają najczęściej, że konieczne jest skorygowanie „do zera” wystawionych faktur (jako faktur, w których stwierdzono pomyłkę, tj. na podstawie art. 106j ust. 1 pkt 5 ustawy o VAT). Stanowisko takie zajęła np. IS w Katowicach w interpretacji z 3.06.2016 r. (IBPP1/4512-162/16/LSz) czy KIS w interpretacjach z 26.04.2018 r. (0114-KDIP4.4012.135.2018.1.MPE) i 15.01.2019 r. (0114-KDIP1-3.4012.672.2018.1.JF). Jak czytamy w ostatnim z tych pism, po upływie 30 dni od wystawienia faktury (na niezrealizowane w tym czasie świadczenie) wnioskodawca powinien skorygować fakturę w zakresie podstawy opodatkowania i kwoty podatku.

Co gorsza, większość organów podatkowych uważa, że niedokonanie takiej korekty skutkuje uznaniem faktury za „pustą” i obowiązkiem zapłaty wykazanej na niej kwoty podatku na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jak czytamy w przywołanym piśmie IS w Katowicach, w przypadku braku zapłaty w terminie 30 dni od daty wystawienia faktury wnioskodawca powinien wystawić fakturę korygującą podstawę opodatkowania i podatek należny, tj. „wyzerować fakturę”, a jeśli tego nie zrobi, to faktura ta, jako niezgodna z art. 106i ust. 7 pkt 2 ustawy o VAT, będzie stanowiła fakturę, o której mowa w art. 108 ustawy o VAT, od której podatek należy uiścić w terminie do 25. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym została wystawiona, chyba że przed upływem tego terminu nastąpi otrzymanie zaliczki.

W mojej ocenie jest to stanowisko nieprawidłowe – obowiązek zapłaty kwoty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, nie istnieje w przypadku faktur wystawionych przedwcześnie (podobne stanowisko prezentują niekiedy również organy podatkowe, np. IS w Warszawie w piśmie z 10.11.2015 r., IPPP1/4512-972/15-2/EK). W tym zakresie aktualne pozostaje orzecznictwo wydawane na gruncie przepisów o wystawianiu faktur obowiązujących do końca 2013 r., w świetle którego art. 108 ust. 1 nie znajduje zastosowania do sytuacji, w których dana czynność podlega opodatkowaniu, zaś podmiot wystawiający fakturę VAT jest podatnikiem, lecz faktura wystawiona została przedwcześnie albo z opóźnieniem (zob. wyroki WSA w Białymstoku z 14.07.2009 r., I SA/Bk 233/09, i Warszawie z 24.02.2012 r., III SA/Wa 1239/11).

Identyczne stanowisko zajął WSA w Rzeszowie w wyroku z 24.01.2019 r. (I SA/Rz 1130/18) wydanym na gruncie obowiązujących przepisów: przedwcześnie wystawionej faktury nie można (…) uznać za „pustą”, tj. oderwaną od realnych zdarzeń gospodarczych, przy której obowiązek zapłaty podatku wiąże się z samym tylko faktem wystawienia faktury.

Niemniej można doradzić podatnikowi, aby skorygował wystawione faktury zaliczkowe, jeżeli w ciągu 30 dni od dnia ich wystawienia nie otrzymał zaliczki. W przeciwnym razie ryzykuje, że organy podatkowe uznają, iż jest obowiązany do zapłaty wykazanych na nich kwot podatku, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT (niezależnie od późniejszej konieczności zapłaty VAT w związku z otrzymaniem zaliczki).

Jeszcze lepiej byłoby, gdyby podatnik zaprzestał wystawiania faktur zaliczkowych przed otrzymaniem zaliczek, a w zamian wystawiał np. faktury pro forma. Rozwiąże to omawiany problem.