Rozliczenie delegacji (cz. I) – dieta za czas podróży służbowej na terenie kraju

Zwolnienie podatkowe i składkowe

W myśl art. 21 ust. 1 pkt 16 updof wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas:

a) podróży służbowej pracownika,

b) podróży osoby niebędącej pracownikiem,

do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego ds. pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju (z zastrzeżeniem ust. 13 i 15c).

Również z § 2 ust. 1 pkt 15 rozporządzenia składkowego wynika, że uzyskane diety z tytułu podróży służbowej nie stanowią podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne (i ubezpieczenie zdrowotne) – do wysokości określonej w ww. przepisach wykonawczych.

Wysokość diet – zarówno przy podróżach krajowych, jak i zagranicznych – jest uregulowana w rozporządzeniu MPiPS z 29.01.2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (tekst jedn. DzU z 2023 r. poz. 2190, dalej rozporządzenie delegacyjne).

Warunki wypłacania należności z tytułu podróży służbowej pracownikowi zatrudnionemu u innego pracodawcy określa układ zbiorowy pracy lub regulamin wynagradzania albo umowa o pracę (jeżeli pracodawca nie jest objęty układem zbiorowym pracy ani obowiązany do ustalenia regulaminu wynagradzania), przy czym dieta za dobę podróży służbowej (zarówno krajowej, jak i zagranicznej) nie może być niższa niż dieta z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju określona rozporządzeniem delegacyjnym. Jeśli w układzie zbiorowym/regulaminie/umowie brak jest stosownych postanowień, pracownikowi przysługują należności na pokrycie kosztów podróży służbowej odpowiednio według przepisów rozporządzenia (art. 77⁵ § 3–5 Kp).

Przeznaczenie świadczenia

Dieta z tytułu delegacji na terenie kraju ma pokryć zwiększone koszty wyżywienia w czasie wyjazdu. Wynosi 45 zł za dobę podróży.

Dieta w podróżach krajowych zasadniczo została ukształtowana odmiennie niż w przypadku delegacji zagranicznych. Można powiedzieć, że są to świadczenia nazywające się tak samo, ale mające jedynie zbliżony charakter. Dieta krajowa jest przeznaczona tyko na zwiększone koszty wyżywienia, zaś dieta przy delegacji zagranicznej – na pełne koszty i dodatkowo na inne drobne wydatki (co stanowi aż 25% diety). Trudno znaleźć logiczne uzasadnienie takiego rozróżnienia. Dlaczego np. pracownik jadący na jednodniową delegację ze Szczecina do Poznania ma mieć (pośrednio) rozliczone jedynie zwiększone koszty wyżywienia w stosunku do tego, co wydatkowałby bez wyjazdu, a pracownikowi jadącemu na jeden dzień do Berlina wypłaca się – w postaci diety – świadczenie, które ma pozwolić, z założenia, na pokrycie pełnych kosztów?

Oczywiście łatwo znaleźć uzasadnienie takich regulacji oparte na oszczędnościach budżetowych, niemniej trudno je zaakceptować, biorąc pod uwagę racjonalność i konsekwencję przy tworzeniu przepisów. Pomijam tu samą wysokość diet krajowych i zagranicznych – te drugie stanowią wielokrotność diety przypisanej do delegacji krajowych, co jest już pewną konsekwencją przyjęcia przez prawodawcę w obu przypadkach innej koncepcji diety.

Decyduje czas trwania podróży

Pracownikowi przysługują diety w następującej wysokości:

• jeśli delegacja trwa nie dłużej niż dobę:

• mniej niż 8 godz. – dieta nie przysługuje,
• od 8 do 12 godz. – 1/2 diety,
• powyżej 12 godz. – dieta w pełnej wysokości;
• jeśli delegacja trwa dłużej niż dobę, za każdą rozpoczętą dobę przysługuje dieta w pełnej wysokości, a za niepełną, ale rozpoczętą dobę:
• do 8 godz. – 1/2 diety,
• ponad 8 godz. – dieta w pełnej wysokości.

Przykład 1

Pracownik po powrocie z delegacji krajowej złożył oświadczenie, że podróż trwała 7 godz. 58 min (zgodnie z godzinami odjazdu z miejscowości rozpoczęcia podróży i przyjazdu do miejscowości jej zakończenia). Dieta nie przysługuje, bo czas trwania wyjazdu nie osiągnął wartości minimalnej (8 godz.), która uprawnia do 1/2 diety. Wypłata diety w tym przypadku byłaby niezgodna z przepisami rozporządzenia delegacyjnego, a co za tym idzie, nie byłaby ona objęta zwolnieniem podatkowo-składkowym.

Co innego, gdyby pociąg spóźnił się chociażby 2 min – wówczas faktyczny czas trwania podróży wyniósłby 8 godz. i pracownik otrzymałby 22,5 zł diety.

Wysokość diet oblicza się za czas od wyjazdu z miejscowości rozpoczęcia podróży do powrotu do miejscowości zakończenia podróży. Nie wlicza się czasu np. dojazdu na dworzec czy lotnisko w granicach miejscowości rozpoczęcia podróży. Gdy pracownik mieszka w tej samej miejscowości, z której rozpoczyna podróż, i ma określony środek transportu (np. PKP), za czas podróży służbowej nie można uznawać czasu liczonego od wyjścia z domu. Powinien on być liczony od odjazdu pociągu.

Przykład 2

Pracownik jedzie w podróż służbową z Warszawy do Poznania. Jako środek transportu określono pociąg, wyjazd następuje z Dworca Centralnego w Warszawie. Na dworzec pracownik dociera po 50 min – komunikacją publiczną ze swojego mieszkania w Warszawie. Czas trwania podróży powinien być liczony od odjazdu pociągu ze stacji początkowej, a nie od wyjścia z domu.

Przykład 3

Pracownik wyjechał na 2-tygodniową delegację krajową, podczas której miał 2 dni wolne od pracy (ze względu na odległość nie wracał do miejscowości zamieszkania). Od czasu trwania podróży nie odlicza się tych dni wolnych – dieta nie jest naliczana tylko za dni pracy, ale za cały czas trwania podróży, który obejmuje również czas wolny od pracy.

Ustalając czas trwania podróży, przyjmuje się czas faktyczny, a nie zakładany. Stąd wskazane w przykładzie 1 spóźnienie pociągu w istoty sposób wpłynie na dietę.

Kiedy dieta nie przysługuje

Dieta nie należy się pracownikowi:

• jeżeli podróż służbowa trwa krócej niż 8 godz.,
• za czas delegowania do miejscowości jego stałego lub czasowego pobytu,
• jeśli ma zapewnione bezpłatne całodzienne wyżywienie (przyjmuje się powszechnie, że chodzi o co najmniej 3 posiłki – śniadanie, obiad, kolację),
• jeżeli przebywa w podróży krajowej trwającej co najmniej 10 dni i jedzie w dniu wolnym do miejscowości pobytu stałego lub czasowego i z powrotem (przysługuje mu wówczas zwrot kosztów przejazdu w dniu wolnym od pracy, środkiem transportu określonym przez pracodawcę).

Pomniejszanie diety w związku z zapewnionym wyżywieniem

Kwotę diety zmniejsza się o koszt otrzymanego w podróży bezpłatnego wyżywienia, przyjmując, że każdy posiłek stanowi odpowiednio:

• śniadanie – 25% diety,
• obiad – 50% diety,
• kolacja – 25% diety.

Podane wartości procentowe liczy się zawsze od pełnej kwoty diety (tj. od 45 zł). Na takie rozumienie przepisów wskazał w wyjaśnieniach MPiPS (w stanowisku z 16.04.2013 r.). Nie można przyjmować obniżenia o wartość zapewnionego posiłku. Tym samym śniadanie obniża dietę o 11,25 zł, obiad o 22,50 zł, kolacja o 11,25 zł.

W rozporządzeniu delegacyjnym nie przybliżono znaczenia terminów: „śniadanie”, „obiad” i „kolacja”. Ich znaczenie jest przyjęte powszechnie, niemniej w kontekście delegacyjnym nie zawsze w sposób wykluczający wątpliwości. Za śniadanie uznać należy pierwszy posiłek w ciągu dnia, posiłek poranny, przedpołudniowy. Obiad to gorący posiłek spożywany najczęściej w środku dnia (tradycyjnie najbardziej obfity). Kolacja z kolei to posiłek wieczorny.

Jeśli chodzi o sposób określania wysokości diety, w przypadku obniżania jej o posiłki, warto zwrócić uwagę na wyrok NSA z 14.06.2022 r. (II FSK 2741/19), dotyczący krajowej podróży służbowej trwającej od 8 do 12 godz., podczas której pracownik miał zapewnione bezpłatne wyżywienie (jeden posiłek lub więcej). Przedmiotem sporu było, czy całodzienną kwotę diety w wysokości 45 zł (określoną w § 7 ust. 1 rozporządzenia delegacyjnego):

• najpierw zmniejszyć o połowę z tytułu trwania podróży od 8 do 12 godz. (zgodnie z § 7 ust. 2 pkt 1 lit. b) i od tej kwoty odjąć (zgodnie z § 7 ust. 4) równowartość 25% i/lub 50%, i/lub 25% diety całodziennej z tytułu zagwarantowania odpowiednio śniadania i/lub obiadu, i/lub kolacji (jak uważał organ podatkowy),
• najpierw zmniejszyć o odpowiednią część diety z racji zagwarantowania posiłku (zgodnie z § 7 ust. 4) i dopiero tak obliczoną kwotę zmniejszyć (zgodnie z § 7 ust. 2 pkt 1 lit. b) o połowę, ponieważ podróż trwa od 8 do 12 godz. (jak uważały skarżąca spółka i sąd I instancji).

NSA orzekł, że § 7 ust. 4 rozporządzenia delegacyjnego określa podstawową wartość diety (odsyła do ust. 1 § 7, w którym mowa o diecie całodziennej), którą należy następnie pomniejszyć o koszt zapewnionego posiłku. W rezultacie w pierwszym kroku kwota 45 zł (w stanie prawnym rozpatrywanym przez sąd 30 zł) jest pomniejszana w związku z zapewnieniem bezpłatnego posiłku. Dopiero tak określoną kwotę trzeba pomniejszyć z racji czasu trwania podróży – stosownie do § 7 ust. 2 pkt 1 lit. b rozporządzenia delegacyjnego. Par. 7 ust. 2 stanowi o zmniejszeniu diety, co należy odnieść do diety, o której mowa w ust. 1 (uprzednio zmniejszonej w razie zapewnienia bezpłatnego posiłku zgodnie z § 7 ust. 4).

Podejście zaprezentowane przez NSA jest odmienne od dosyć powszechnie przyjętego sposobu ustalania diety. Z wyroku wynika, że przykładowo przy podróży trwającej 10 godz. i zapewnionym obiedzie:

• w pierwszej kolejności ustala się pomniejszenie o obiad, co daje 22,50 zł,
• w drugiej kolejności tak wyliczoną dietę obniża się z uwagi na czas trwania podróży, uzyskując 11,25 zł jako kwotę do wypłaty.

Przez „bezpłatny posiłek zapewniony pracownikowi” rozumie się posiłek, który pracownik uzyskał w związku z zatrudnieniem, którego koszt go nie obciążał. Zapewnienie wyżywienia może być bezpośrednie (pracodawca rozlicza przedstawiony przez pracownika rachunek za wyżywienie) albo pośrednie (np. pracodawca opłacił wyżywienie w cenie konferencji, na którą jedzie pracownik).

Zapewniony posiłek obniżający dietę to także posiłek, z którego pracownik może skorzystać w ramach usługi hotelarskiej. Zgodnie z interpretacją IS w Katowicach z 7.05.2015 r. (IBPBII/1/4511-81/15/MK) z § 7 ust. 5 i § 14 ust. 3 rozporządzenia delegacyjnego wynika, że w przypadku korzystania przez pracownika z usługi hotelarskiej, w ramach której zapewniono wyżywienie, § 7 ust. 4 i § 14 ust. 2 stosuje się odpowiednio. Oznacza to, że zarówno gdy na fakturze nocleg i śniadanie są wykazane w jednej wspólnej pozycji, jak i wtedy, gdy są wykazane w dwóch pozycjach, należy zmniejszyć wartość diety z racji bezpłatnego wyżywienia w postaci śniadania. Zwolniona z opodatkowania będzie więc jedynie odpowiednio zmniejszona kwota diety, która faktycznie przysługuje pracownikowi na podstawie rozporządzenia delegacyjnego. Bez znaczenia jest to, czy pracownik skonsumował zapewnione mu śniadanie, czy też z przyczyn od siebie niezależnych tego nie uczynił. Liczy się jedynie fakt zapewnienia pracownikowi odbywającemu podróż służbową śniadania, a nie jego konsumpcja.

Na gruncie przepisów prawa pracy takiego stanowiska nie można zaakceptować. Zdarza się bowiem, że pracownik nie ma możliwości skorzystania ze śniadania ze względu na specyfikę polecenia służbowego i konieczność opuszczenia hotelu w bardzo wczesnych godzinach – przed czasem podawania śniadań. Trudno przyjąć, że może wówczas zostać pozbawiony części diety – nie skorzystał ze śniadania, bo nie miał takiej możliwości w związku z realizacją polecenia służbowego. Nie można przyjąć, że „miał zapewnione wyżywienie”.

Posiłek regeneracyjny a dieta

Pracownikom zatrudnionym w warunkach szczególnie uciążliwych pracodawca jest obowiązany zapewnić, nieodpłatnie, odpowiednie posiłki i napoje, jeżeli jest to niezbędne ze względów profilaktycznych. Pracodawca zapewnia posiłki pracownikom wykonującym prace:

• związane z wysiłkiem fizycznym, powodującym w ciągu zmiany roboczej efektywny wydatek energetyczny organizmu:

• powyżej 2000 kcal (8375 kJ) u mężczyzn i powyżej 1100 kcal (4605 kJ) u kobiet,
• powyżej 1500 kcal (6280 kJ) u mężczyzn i powyżej 1000 kcal (4187 kJ) u kobiet – wykonywane w pomieszczeniach zamkniętych, w których ze względów technologicznych utrzymuje się stale temperatura poniżej 10º C lub wskaźnik obciążenia termicznego (WBGT) wynosi powyżej 25º C, bądź wykonywane na otwartej przestrzeni w okresie zimowym, tj. od 1 listopada do 31 marca;

• pod ziemią;
• związane z usuwaniem skutków klęsk żywiołowych i innych zdarzeń losowych.

Praca wykonywana podczas podróży służbowych może wchodzić w zakres takich prac i tym samym skutkować zapewnieniem pracownikowi posiłku regeneracyjnego. Posiłek taki jest zapewniany w związku z wykonywaniem określonej pracy, w określonych warunkach. Dieta natomiast przysługuje w związku z samym wyjazdem służbowym, bez względu na rodzaj realizowanych podczas niego zadań. Odnosi się do zwykłych potrzeb fizjologicznych związanych z funkcjonowaniem człowieka. Jej wypłacenie nie ma żadnego odniesienia do rodzaju wykonywanych zadań roboczych przez pracownika i jest powiązane jedynie z samym faktem wyjazdu na polecenie pracodawcy, w celu wykonania zadania służbowego, poza stałe miejsce pracy. Posiłek regeneracyjny ma na celu uzupełnienie dodatkowego wydatku energetycznego związanego ze szczególnie obciążającą fizycznie pracą. Wykracza tym samym poza zwykłe potrzeby żywieniowe pracownika.

Ministerstwo Rodziny, Pracy i Polityki Społecznej w piśmie z 15.09.2014 r.[1] wskazało m.in., że z uwagi na charakter i formę posiłków profilaktycznych, o których mowa w przepisach rozporządzenia w sprawie profilaktycznych posiłków i napojów, nie należałoby ich traktować jako bezpłatnego posiłku (np. obiadu) w kontekście § 7 ust. 4 i § 14 ust. 2 rozporządzenia delegacyjnego.

Identycznie podeszła do tego IS w Bydgoszczy w interpretacji z 22.08.2013 r. (ITPB2/415-538/13/MM): w sytuacji gdy obowiązek zapewnienia posiłków profilaktycznych dla pracowników będących w podróży służbowej – stosownie do przepisów prawa pracy – jest niezależny od obowiązku wypłaty im diety za czas trwania tej podróży, wówczas całość przysługującej pracownikowi diety zwolniona jest z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. a updof.

Zapewnienie wyżywienia o wyższej wartości niż kwota diety

Zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne dosyć konsekwentnie wskazują, że zapewnione pracownikowi wyżywienie o wartości przekraczającej kwotę diety nie korzysta w pełni ze zwolnienia podatkowego – zwolnieniem objęta jest jedynie kwota diety. Przykładowo w wyroku WSA w Krakowie z 6.12.2018 r. (I SA/Kr 1054/18), utrzymanym w mocy wyrokiem NSA z 10.01.2022 r. (II FSK 1097/19), czytamy: Niezależnie od formy, w jakiej pracodawca zapewnia pracownikom wyżywienie podczas kilkudniowych szkoleń stanowiących podróż służbową, czy to przez bezpośrednie pokrywanie kosztów przez pracodawcę (faktura wystawiona na pracodawcę stanowi jedynie dokument potwierdzający poniesienie określonego wydatku), czy też zwrot pracownikowi poniesionych przez niego wydatków, adresatem świadczenia (…) jest pracownik. Ze zwolnienia od podatku korzysta tylko ta część otrzymanego świadczenia związanego z wyżywieniem, która nie przekracza wysokości diety określonej w przepisach rozporządzenia delegacyjnego.

W konsekwencji nadwyżka kosztów wyżywienia ponad kwotę diety określonej w przepisach rozporządzenia podlega opodatkowaniu, jako przychód ze stosunku pracy, o którym mowa w (…) art. 12 updof.

Analogicznie orzekł NSA w wyroku z 5.04.2016 r. (II FSK 416/14).