Rodzaj opinii z badania w przypadku stwierdzenia braku odpisu aktualizującego wartość należności

Sposób myślenia i podana przez prezesa zarządu klienta argumentacja są niewłaściwe. Tożsamy wynik finansowy nie oznacza, że sprawozdanie finansowe (sf) będzie również w obu wariantach („brak odpisu i premia” oraz „odpis i brak premii”) tożsame. Nie będzie. Poszczególne segmenty zarówno bilansu, jak i (w szczególności) rachunku zysków i strat będą wskazywały odmienne wartości, co z kolei przełoży się chociażby na inne wartości wielu wskaźników finansowych (np. dotyczących płynności, rotacji należności czy cyklu konwersji gotówki). Innymi słowy wynik finansowy nie jest jedynym parametrem, który określa sf.

Jednocześnie podejście proponowane przez prezesa zarządu spółki jest – moim zdaniem – niezgodne z uor, w tym z:

• art. 4 ust. 1: Jednostki obowiązane są stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiając sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy;
• art. 6 ust. 1: W księgach rachunkowych jednostki należy ująć wszystkie osiągnięte, przypadające na jej rzecz przychody i obciążające ją koszty związane z tymi przychodami dotyczące danego roku obrotowego, niezależnie od terminu ich zapłaty;
• art. 7 ust. 1 pkt 1: Poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się, stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty), z zachowaniem zasady ostrożności. W szczególności należy w tym celu w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, uwzględnić:

1) zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym również dokonywane w postaci odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych;

• art. 28 ust. 1 pkt 7: Aktywa i pasywa wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy w sposób następujący:

7) należności i udzielone pożyczki – w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożności;

art. 35b ust. 1 pkt 3 i 5: Wartość należności aktualizuje się, uwzględniając stopień prawdopodobieństwa ich zapłaty poprzez dokonanie odpisu aktualizującego, w odniesieniu do:

3) należności kwestionowanych przez dłużników oraz z których zapłatą dłużnik zalega, a według oceny sytuacji majątkowej i finansowej dłużnika spłata należności w umownej kwocie nie jest prawdopodobna – do wysokości niepokrytej gwarancją lub innym zabezpieczeniem należności,

5) należności przeterminowanych lub nieprzeterminowanych o znacznym stopniu prawdopodobieństwa nieściągalności, w przypadkach uzasadnionych rodzajem prowadzonej działalności lub strukturą odbiorców – w wysokości wiarygodnie oszacowanej kwoty odpisu, w tym także ogólnego, na nieściągalne należności.

Słowa prezesa zarządu klienta o zapewnieniu ustnym dłużnika nie powinny, moim zdaniem, być wystarczającym dowodem przemawiającym na korzyść rozwiązania, w myśl którego odpis aktualizujący wartość należności nie jest tworzony. Odpis ten nie powinien być również uzależniony od możliwości jego wpływu na wygenerowanie przez jednostkę straty, a – co za tym idzie – wypłaty premii. Warto dodać, że to sama jednostka wybrała wcześniej stosowne rozwiązania w swojej polityce rachunkowości, do której – w tym przypadku – nie chce się dostosować.

Jeśli chodzi o rodzaj opinii z badania, to w myśl art. 83 ust. 3 pkt 8 i 9 oraz ust. 6 pkt 1 uobr sprawozdanie z badania zawiera m.in.:

• opinię biegłego rewidenta o tym, czy sf przedstawia rzetelny i jasny obraz sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego badanej jednostki zgodnie z mającymi zastosowanie przepisami dotyczącymi rachunkowości i sprawozdawczości finansowej, a także przyjętymi zasadami (polityką) rachunkowości,
• opinię biegłego rewidenta o tym, czy badane sf jest zgodne co do formy i treści z przepisami prawa, statutem lub umową,
• opinię, czy badane sf zostało sporządzone na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg rachunkowych.

Charakter powyższych nieprawidłowości oraz fakt, że wartość nieutworzonego odpisu jest wielkością „znaczącą” (czyli istotną), wyklucza – moim zdaniem – wydanie opinii bez zastrzeżeń. Jednocześnie brak jest w tym przypadku ograniczenia zakresu badania czy oddziaływania niepewności[1], co z kolei mogłoby spowodować odstąpienie od wyrażenia opinii. Tym samym kluczowe będą pkt 7 i 8 KSB 705 (Z) Modyfikacje opinii w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta, zgodnie z którymi:

• biegły rewident wyraża opinię z zastrzeżeniem, gdy:

• uzyskawszy wystarczające i odpowiednie dowody badania wyciąga wniosek, że zniekształcenia pojedynczo lub łącznie są istotne, ale nie rozległe w odniesieniu do sf, lub
• nie jest w stanie uzyskać wystarczających i odpowiednich dowodów badania, które stanowiłyby podstawę opinii, ale biegły rewident wyciąga wniosek, że możliwy wpływ na sf ew. niewykrytych zniekształceń mógłby być istotny, ale nie rozległy;

• biegły rewident wyraża opinię negatywną, gdy uzyskawszy wystarczające i odpowiednie dowody badania, wyciąga wniosek, że zniekształcenia pojedynczo lub łącznie są zarówno istotne, jak i rozległe w odniesieniu do sf.

Istotność nieprawidłowości przekłada się też na to, że zmienia ona wynik finansowy – z dodatniego na ujemny. Ponadto, zgodnie z pkt A6 KSB 705 (Z): W odniesieniu do zastosowania wybranych zasad (polityki) rachunkowości istotne zniekształcenie sf może powstać:

(a) gdy kierownik jednostki nie zastosował wybranych zasad (polityki) rachunkowości spójnie z ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej, w tym gdy kierownik jednostki nie zastosował wybranych zasad (polityki) rachunkowości spójnie pomiędzy okresami lub do podobnych transakcji i zdarzeń (spójność w zastosowaniu), lub

(b) ze względu na metodę zastosowania wybranych zasad (polityki) rachunkowości (takie jak niezamierzony błąd w zastosowaniu).

Tym samym kwestia „istotności” w odniesieniu do opisanego zniekształcenia wydaje się bezsporna. Jeśli chodzi o jego „rozległość”, to zgodnie z pkt 4 KSB 705 (Z) definicja brzmi następująco:

Rozległość – pojęcie używane w kontekście zniekształceń, w celu opisania wpływu na sf zniekształceń lub możliwego wpływu na sf ew. zniekształceń, które nie zostały wykryte ze względu na brak możliwości uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania. Rozległy wpływ na sf to taki, który według osądu biegłego rewidenta:

(i) nie jest ograniczony do konkretnych elementów, kont lub pozycji sf,

(ii) jeżeli jednak jest ograniczony, to obejmuje lub mógłby obejmować znaczną część sf, lub

(iii) w odniesieniu do ujawnień jest fundamentalny dla zrozumienia sf przez użytkowników.

Jak wskazuje KSB 705 (Z), to od osądu biegłego rewidenta, dysponującego kompletem dowodów pozyskanych w trakcie badania sf, będzie zależeć, czy opinia będzie negatywna. W świetle wyjaśnień Czytelnika, który skupił się na jednym zniekształceniu, nie wskazując jednocześnie, czy wystąpiły inne nieprawidłowości, trudno jednoznacznie wyrokować, jaka powinna być ostateczna forma opinii – z zastrzeżeniem czy negatywna. Moim zdaniem w przedstawionej sytuacji nie ma możliwości wydania opinii niezmodyfikowanej ani odstąpienia od jej wyrażenia.