Rezygnacja z diet delegowanych zleceniobiorców i wypłacanie im wyższego wynagrodzenia – skutki w PIT

Mateusz Kaczmarek Doradca podatkowy

Spółka świadczy swoim klientom (osobom w podeszłym wieku lub niepełnosprawnym) usługi opieki domowej, polegające na asystowaniu przy bieżących czynnościach życia codziennego, nieobejmujące czynności o charakterze medycznym czy rehabilitacyjnym. Znaczna część klientów mieszka w zachodnich krajach UE. Faktycznymi wykonawcami świadczeń są osoby fizyczne mające stałe miejsce zamieszkania w Polsce, nieprowadzące działalności gospodarczej, zatrudniane w tym celu przez spółkę na umowy zlecenia i w tym celu oddelegowywane. Nieprzerwany pobyt zleceniobiorcy u danego klienta trwa kilka tygodni, po czym wraca on do Polski. Zwiększone koszty wyżywienia i noclegów za granicą nie są zleceniobiorcom wypłacane odrębnie (brak tzw. diet).
Czy od części wynagrodzenia odpowiadającej kwotom diet spółka powinna pobrać – jako płatnik – zaliczkę na PIT?

Konstrukcja polegająca na zwiększeniu delegowanym pracownikom wynagrodzenia zasadniczego przy jednoczesnej rezygnacji z wypłaty diet stanowi praktyczną odpowiedź wielu przedsiębiorców na konieczność zapewnienia im – na czas pracy za granicą – wynagrodzenia brutto w wysokości obowiązującego w danym kraju wynagrodzenia minimalnego, co zostało wymuszone przez unijne przepisy.

Powstaje jednak wątpliwość, czy taki zabieg nie powoduje, że część wynagrodzenia, która wcześniej była wypłacana w charakterze diety i korzystała ze zwolnienia od PIT, teraz będzie podlegała opodatkowaniu, gdyż formalnie nie nazywa się już dietą.

[1] Rozporządzenie MPiPS z 29.01.2013 r. w sprawie należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej (DzU poz. 167).

W mojej ocenie w umowie ze zleceniobiorcą należy zawrzeć wyraźny zapis mówiący, że ustalone wynagrodzenie stanowi całkowitą należność zleceniobiorcy i w szczególności zawiera należności za zwiększone koszty wyżywienia i noclegów. Wówczas spółka nie będzie zobowiązana pobierać zaliczek od tej części wypłacanego wynagrodzenia. Zgodnie bowiem z art. 21 ust. 1 pkt 16 lit. b updof wolne od podatku dochodowego są diety i inne należności za czas podróży osoby niebędącej pracownikiem – do wysokości określonej w odrębnych ustawach lub w przepisach wydanych przez ministra właściwego do spraw pracy w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub w samorządowej jednostce sfery budżetowej, z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz poza granicami kraju[1]. Delegacja zleceniobiorcy do zachodniego kraju UE będzie podróżą, a zatem wypłacane mu diety oraz zwrot kosztów noclegów – do wysokości przewidzianej w odrębnych przepisach – będą zwolnione z PIT.

Zgodnie z art. 21 ust. 13 pkt 1 updof zwolnienie to stosuje się, jeżeli otrzymanych świadczeń nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodów i zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów. W rozpatrywanych tu okolicznościach spełnienie tego podwójnego warunku następuje niejako automatycznie, gdyż związek zwiększonych wydatków na wyżywienie czy noclegi z wykonaniem zlecenia (a więc i osiągnięciem przychodu) wydaje się oczywisty, a koszty uzyskania przychodów mają co do zasady charakter ryczałtu, nie dotyczą zatem żadnych konkretnych wydatków.

Należy oczywiście pamiętać, że zleceniobiorca powinien samodzielnie zadbać o swoje wyżywienie i zakwaterowanie w czasie oddelegowania, tzn. ani spółka, ani jej klienci nie mogą być zobowiązani wobec zleceniobiorcy do tego typu świadczeń. W przeciwnym razie nie przysługiwałyby mu żadne diety, a tym samym nie mogłoby być mowy o zwolnieniu z PIT części wynagrodzenia, która tym dietom odpowiada.

Zaletą omawianego rozwiązania jest też z pewnością to, że znajduje ono potwierdzenie w interpretacjach KIS (np. z 27.07.2020 r., 0115-KDWT.4011.48.2020.1.MŚ, 18.06.2020 r., 0113-KDIPT2-3.4011.395.2020.1.KS, i 18.11.2020 r., 0115-KDIT1.4011.704.2020.2.MST).

Co istotne, aby zleceniobiorca nie podlegał opodatkowaniu oraz składkom na ubezpieczenia społeczne w krajach, do których jest delegowany, jego miejscem zamieszkania i wykonywania pracy musi być co do zasady Polska.