Przewidywany wzrost kosztów produkcji w 2023 r. – czy trzeba tworzyć rezerwę w księgach 2022 r.

Rezerwy, także w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów, tworzy się wyłącznie na już przyjęte świadczenia, na skutek czego powstał obowiązek zapłaty za nie określonej kwoty, ale termin zapłaty i/lub ścisła kwota wymagająca zapłaty nie są jeszcze pewne.

Nie tworzy się rezerwy na przyszłe zdarzenia, a więc na skutki prawdopodobnego wzrostu kosztów w kolejnym roku obrotowym.

Przy sporządzaniu sprawozdania finansowego (sf) istotne jest zatem rozróżnienie, które zdarzenia gospodarcze już nastąpiły w 2022 r., a które powstaną dopiero w 2023 r. Odpowiednią kwalifikację ułatwia podział zdarzeń na te, które nastąpiły:

• w 2022 r., ale informację o nich otrzymano w 2023 r., przed sporządzeniem sf za 2022 r. – np. faktura za zużycie prądu w grudniu, którą otrzymano w lutym; takie zdarzenia ujmuje się w księgach 2022 r.,
• w 2023 r. – np. faktura za zużycie prądu w lutym 2023 r., którą otrzymano w marcu; takie zdarzenia powodują powstanie kosztów/przychodów w 2023 r. i wymagają zaksięgowania w tymże roku,
• w 2022 r., ale informacja o nich dotarła do jednostki w 2023 r., już po sporządzeniu sf za 2022 r. – np. w maju 2023 r. spółka wykryła błąd dotyczący ujęcia przychodów za listopad 2022 r., a w kwietniu 2023 r. otrzymała informację, że 1.12.2022 r. kontrahent został postawiony w stan upadłości; postępuje się wówczas zgodnie ze wskazówkami zawartymi w KSR 7 Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja, dotyczącymi ujmowania błędów (zdarzeń) lat ubiegłych; daną operację ujmuje się w zależności od istotności błędu (zdarzenia) – jeżeli dany błąd (zdarzenie) jest istotny, a sf jeszcze nie zatwierdzono, należy go ująć – dokonując odpowiednich korekt – w księgach i sf za 2022 r.

W celu przyporządkowania kosztu lub przychodu do wyniku właściwego okresu, stosuje się konta bilansowe:

• rozliczeń międzyokresowych kosztów – czynnych i biernych (konto 64), które służy do ujęcia już opłaconych kosztów działalności operacyjnej, których skutki dotyczą przyszłych okresów (rozliczenia czynne), oraz prawdopodobnych zobowiązań z tytułu już poniesionych lub przewidywanych nieodzownych kosztów działalności operacyjnej, przypadających na świadczenia wykonane w bieżącym okresie (rozliczenia bierne); na koncie tym księguje się też rezerwy na przewidywane straty na niezakończonych umowach o usługi (w tym budowlane),
• rozliczeń międzyokresowych przychodów (konto 84), służące do ujęcia z góry opłaconych przez nabywców świadczeń, przypadających na przyszłe okresy sprawozdawcze (kiedy to świadczenie zostanie wykonane), oraz równowartości zarachowanych w bieżącym okresie przychodów, które nie stanowią jeszcze zgłoszonych do rozrachunku wymagalnych należności.

Z kolei konto 83 (rezerwy) służy do ujęcia rezerw tworzonych na pewne i prawdopodobne straty, które staną się zobowiązaniem (np. spowodowane stratami z tytułu transakcji gospodarczych w toku, w tym skutków toczącego się postępowania sądowego).

Powyższe przykłady zdarzeń w wielu jednostkach gospodarczych są powszechnie znane i ich ujęcie nie zmienia się ze względu na wzrost cen czy inflację. Pytanie Czytelnika dotyczy natomiast rezerw – pozycji, która nie zawsze występuje w sf jednostek gospodarczych, a co gorsza, często jest niestety mylnie rozumiana i interpretowana.

Co do zasady – jak wskazują uor (art. 35d) i KSR 6 Rezerwy, bierne rozliczenia międzyokresowe kosztów, zobowiązania warunkowe – rezerwy tworzy się wówczas, gdy w wyniku przeszłego zdarzenia istnieje znaczące ryzyko (określenie „znaczące” można interpretować jako wyższe niż 50%), że w przyszłości (np. w przyszłym okresie gospodarczym) nastąpi wypływ korzyści ekonomicznych z jednostki, przez co rozumie się powstanie zobowiązania, które trzeba będzie spłacić.

Czym więc różni się rezerwa od zobowiązania? Jak wskazuje definicja, tym, że w przypadku rezerwy:

• kwota zobowiązania nie jest pewna (np. wiadomo, że jednostka będzie musiała zapłacić karę, ponieważ we wrześniu 2022 r. z jej winy nastąpił wyciek chemikaliów do rzeki; Wojewódzki Inspektorat Ochrony Środowiska (WIOŚ) rozważa nałożenie kary 500 tys. zł, jednak nie została jeszcze wydana ostateczna decyzja administracyjna, która może też obejmować dodatkowe obciążenia odszkodowawcze) lub
• termin płatności nie jest pewny (np. jednostka nie zna dokładnego terminu wydania decyzji o nałożeniu kary za zanieczyszczenie środowiska, do którego doszło w 2022 r.).

Można by zapytać, dlaczego jednostka z przykładu miałaby w sf za 2022 r. tworzyć rezerwę. Dlatego że wyciek chemikaliów nastąpił w 2022 r. (przeszłe zdarzenie) i jego skutki powinny zostać ujęte w księgach 2022 r. Zważywszy, że zobowiązanie „nie jest pewne” (nie ma jeszcze ostatecznej decyzji), jednostka dokonuje szacunku (na podstawie wstępnej informacji uzyskanej od WIOŚ zakłada, że zobowiązanie może zostać wiarygodnie oszacowane) i tworzy rezerwę, ponieważ prawdopodobieństwo, że kara będzie nałożona, jest wyższe niż 50%. Taka sytuacja nie pozostawia wątpliwości co do konieczności utworzenia rezerwy.

Powstaje kolejne pytanie: czy jednostka działająca w branży chemicznej, w przypadku istnienia dużego ryzyka wycieku chemikaliów do rzeki (na co wskazują zarówno specyfika branży, jak i np. bliskie sąsiedztwo środowiska naturalnego, które łatwo może ulec skażeniu), powinna utworzyć rezerwę na hipotetyczną możliwość zapłaty kary, na wypadek gdyby kiedyś doszło do skażenia środowiska? Odpowiedź brzmi: nie. Nawet jeżeli jednostka byłaby niemal pewna, że w ciągu kilku lat wyciek nastąpi (np. wie, że rury są w złym stanie i w każdej chwili mogą pęknąć), nie jest to przesłanka do tworzenia rezerwy. Warunkiem utworzenia rezerwy jest bowiem zawsze uprzednie zaistnienie (w przeszłości) określonych zdarzeń, stanowiących przesłankę jej utworzenia.

Przykładowo, jeśli w 2022 r.:

• zatrudniono nowych pracowników – tworzy się rezerwę (w postaci rozliczeń międzyokresowych biernych) na poczet przyszłych nagród jubileuszowych (na które pracownicy sukcesywnie od dnia zatrudnienia pracują),
• wydobywano minerały, degradując środowisko – tworzy się rezerwę na koszty, jakie trzeba będzie ponieść, by spełnić obowiązek rekultywacji środowiska,
• wadliwie wykonano usługę i kontrahent skierował do sądu wniosek o odszkodowanie (przy czym jego zasądzenie jest znacząco prawdopodobne) – tworzy się rezerwę na odszkodowanie.

Nie tworzy się jednak rezerw „na zapas”, zakładając, że takie sytuacje mogą wystąpić w kolejnych latach. W księgach 2022 r. nie należy zatem tworzyć rezerwy na koszty potencjalnych odszkodowań, które trzeba będzie zapłacić z powodu błędów popełnionych przy wykonywaniu usług w 2023 r., ani biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów z tytułu nagród jubileuszowych dla pracowników, którzy zostaną zatrudnieni w 2023 r.

Analogicznie koszty zużycia energii, wody, paliw, dotyczące:

• 2022 r. – ujmuje się w księgach 2022 r. (nawet jeżeli faktury za to zużycie dotarły do jednostki po dniu bilansowym), bo do dnia sporządzenia sf za 2022 r. (a w zasadzie ostatecznego zamknięcia ksiąg rachunkowych po zatwierdzeniu sf) księgi rachunkowe 2022 r. są otwarte i umożliwiają „doksięgowanie” tych kosztów[1],
• 2023 r. – mogą obciążyć tylko koszty tego roku; nie ma uzasadnienia dla tworzenia na nie rezerwy (w tym w postaci biernych rozliczeń międzyokresowych) – są one kosztami 2023 r., nawet jeżeli na skutek inflacji (wzrostu cen) są nieproporcjonalnie wysokie.

Gdyby jednak jednostka już uprzednio utworzyła – figurującą w bilansie – rezerwę na koszty napraw i robót gwarancyjnych, do których wykonania (w okresie gwarancyjnym) zobowiązała się przy sprzedaży wykonanych wyrobów i usług, wówczas przy dokonywanej w ramach prac nad sf za 2022 r. weryfikacji zgodności i wysokości tej rezerwy należałoby ocenić, czy wystarczy ona dla wywiązania się z ciążących na jednostce zobowiązań i – w miarę potrzeb – zaktualizować (podwyższyć) kwotę tej rezerwy.

Inną istotną kwestią związaną z prognozowanym przez Czytelnika znacznym wzrostem kosztów produkcji jest wnikliwa analiza sytuacji jednostki w celu upewnienia się, że nie ma zagrożeń kontynuacji przez nią działalności. Jeżeli jednostka stwierdzi, że z uwagi na przewidywany znaczący wzrost cen energii i surowców, niepokryty wzrostem przychodów, istnieje zagrożenie kontynuacji jej działalności, powinna o tym poinformować w dodatkowych informacjach i objaśnieniach oraz we wprowadzeniu do sf za 2022 r. Wskazówki na ten temat zawiera KSR 14 Kontynuacja działalności oraz rachunkowość jednostek przy braku kontynuowania działalności.