Prawo do odliczenia VAT z tytułu WNT przez spółkę pomyłkowo zarejestrowaną jako podatnik zwolniony z VAT

Ustawa o VAT nie pozbawia podatnika prawa do odliczenia VAT od zakupów poczynionych przed rejestracją, o ile występują przesłanki, że zakupione towary i usługi będą wykorzystywane do bieżących (lub przyszłych) czynności opodatkowanych (i ew. spełnione będą inne warunki określone w ustawie o VAT). Niemniej ustawodawca narzucił podatnikom obowiązek rejestracji jako czynny podatnik VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnik nabywa zatem w momencie powstania obowiązku podatkowego i otrzymania faktury. Jednak aby je zrealizować, musi posiadać status czynnego podatnika w momencie realizacji uprawnienia.

Spółka nie została zarejestrowana jako czynny podatnik w związku z błędem w zgłoszeniu rejestracyjnym VAT-R, w którym wskazano, że spółka korzysta ze zwolnienia z art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT, mimo że de facto nie miała prawa do wyboru tego zwolnienia. Na moment rozpoczynania działalności przewidywała bowiem, że w 2023 r. przekroczy limit sprzedaży uprawniający ją do korzystania z tzw. zwolnienia podmiotowego (tj. 200 tys zł w proporcji do okresu prowadzonej działalności) i faktycznie już pierwsza sprzedaż przekroczyła tę kwotę. Ponadto chciała się zarejestrować jako czynny podatnik (założyła rejestry VAT, wykazywała WNT, wystawiała faktury na sprzedaż krajową z VAT).

Te okoliczności wskazują, że od samego początku spółka powinna być czynnym podatnikiem, jednak – z uwagi na pomyłkę biura rachunkowego – nie złożyła poprawnie wypełnionego zgłoszenia VAT-R. Tym samym nie zostały prawidłowo wypełnione obowiązki rejestracyjne, o których mowa w art. 96 ust. 1 i art. 97 ust. 1 ustawy o VAT (patrz ramka). Pomyłkę tę naprawiono w połowie sierpnia 2023 r., kiedy to spółka złożyła stosowną aktualizację VAT-R oraz zarejestrowała się jako czynny podatnik VAT i podatnik VAT UE.

Realizacja prawa do odliczenia VAT naliczonego następuje przez złożenie deklaracji podatkowej, wyrażającej wolę skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia, jednak aby skutecznie zrealizować powstałe uprawnienie, podatnik musi usunąć – najpóźniej przed skorzystaniem z tego prawa – wszelkie przesłanki negatywne, w tym brak rejestracji, który uniemożliwia identyfikowanie go jako czynnego podatnika.

Biorąc powyższe pod uwagę, spółce przysługuje prawo do odliczenia VAT wynikającego z WNT dokonanego w okresie, w którym – przez błąd biura rachunkowego – nie była zarejestrowana jako czynny podatnik. Skoro od momentu rozpoczęcia działalności gospodarczej, jednak przed dniem złożenia przez spółkę zgłoszenia aktualizacyjnego VAT-R (w którym w ramach korekty wskazano, że podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą nie ma prawa do zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT), WNT były dokonywane w celu wykonywania przez spółkę czynności opodatkowanych oraz wykaże ona kwotę podatku należnego i naliczonego z tytułu WNT w deklaracji JPK_V7M za sierpień 2023 r. (tj. za okres, w którym powstał obowiązek podatkowy od tego WNT), a na moment składnia JPK_V7M za sierpień 2023 r. spółka będzie już zarejestrowana jako czynny podatnik, to przysługuje jej prawo do odliczenia VAT naliczonego od tego WNT.

Zaprezentowane stanowisko podzielają organy podatkowe (interpretacja KIS z 18.05.2023 r., 0112-KDIL1-3.4012.34.2023.2.MR).

Warto tu przypomnieć, że w myśl art. 86 ust. 2 pkt 4 lit. c ustawy o VAT kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. kwota podatku należnego z tytułu WNT, o którym mowa w art. 9. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy (art. 86 ust. 10 ustawy o VAT). W WNT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury przez podatnika podatku od wartości dodanej, nie później jednak niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru będącego przedmiotem WNT (art. 20 ust. 5 ustawy o VAT).

Od 1.07.2023 r., w związku z uchyleniem ust. 10g i 10h w art. 86, faktura przestała być formalnym warunkiem odliczenia VAT naliczonego z tytułu WNT. Od tego dnia podatek naliczony i należny z tytułu WNT są rozliczane w tym samym okresie rozliczeniowym.

W myśl art. 86 ust. 10b pkt 2 ustawy o VAT, w brzmieniu obowiązującym od 1.07.2023 r., prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w przypadku WNT zgodnie z art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, pod warunkiem że podatnik uwzględni kwotę podatku należnego z tytułu WNT w deklaracji podatkowej, w której jest on obowiązany rozliczyć ten podatek.