Podatkowe skutki otrzymania dotacji – zmiany od 1.01.2024 r.

Nowa możliwość dla podatników PIT

Ustawą z 16.08.2023 r. o zmianie niektórych ustaw w związku z zapewnieniem rozwoju rynku finansowego oraz ochrony inwestorów na tym rynku (DzU poz. 1723, dalej nowelizacja) do updof dodano dwa przepisy, które – po spełnieniu określonego warunku formalnego – pozwalają na zaliczenie do przychodów lub rezygnację ze zwolnienia od podatku dotacji bądź innych dofinansowań.

Są to:

1) art. 14 ust. 9 updof – zgodnie z którym podatnik może zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej:

• dotacje, subwencje, dopłaty, inne nieodpłatne świadczenia lub
• kwoty otrzymane od agencji wykonawczych;

2) art. 21 ust. 42a updof – stanowiący, że podatnik może nie stosować zwolnienia dla dotacji z budżetu państwa i budżetów jst, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129.

Konsekwencją rozliczenia ww. dofinansowania po stronie przychodów/przychodów opodatkowanych jest brak konieczności wyłączania z kosztów uzyskania przychodów – w pierwszym przypadku – odpisów amortyzacyjnych od pokrytej nimi części wartości początkowej składników majątku trwałego, a w drugim także bezpośrednio sfinansowanych z tych środków innych wydatków (podatnik nie stosuje art. 23 ust. 1 pkt 45 i 56 updof).

Warunkiem formalnym takiego sposobu rozliczenia ww. dofinansowania jest to, by podatnik – do upływu terminu złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym je otrzymał (określonego w art. 45 ust. 1 updof, czyli do 30 kwietnia następnego roku podatkowego) – złożył właściwemu naczelnikowi US sporządzone na piśmie oświadczenie odpowiednio o:

• zaliczeniu dotacji, subwencji, dopłat, innych nieodpłatnych świadczeń lub kwot otrzymanych od agencji wykonawczych do przychodów, bądź
• rezygnacji ze stosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 129 updof, w odniesieniu do dotacji, w rozumieniu przepisów o finansach publicznych, otrzymanych z budżetu państwa lub budżetów jst.

Rezygnacja ze zwolnień przez podatnika CIT

Z kolei updop – zarówno w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2023 r., jak i obecnie – stanowi, że zwolnione z podatku są m.in.:

• dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia (z wyjątkiem dotacji z budżetu państwa otrzymanej na dofinansowanie przedsięwzięć realizowanych w ramach Specjalnego Przedakcesyjnego Programu na Rzecz Rolnictwa i Rozwoju Obszarów Wiejskich, SAPARD), otrzymane na pokrycie kosztów lub jako zwrot wydatków związanych z otrzymaniem, zakupem albo wytworzeniem we własnym zakresie środków trwałych lub wnip, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych (art. 17 ust. 1 pkt 21),
• dotacje otrzymane z budżetu państwa lub z budżetu jst, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach (art. 17 ust. 1 pkt 47),
• kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa, z wyjątkiem dopłat do oprocentowania kredytów bankowych w zakresie określonym w odrębnych ustawach (art. 17 ust. 1 pkt 48).

Jednocześnie nie stanowią kosztów uzyskania przychodów – na mocy art. 16 ust. 1:

• pkt 48 updop – odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wnip, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na ich nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie (m.in. sfinansowanych z dotacji, subwencji, dopłat i innych nieodpłatnych świadczeń, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 21),
• pkt 58 updop – wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dotacji i kwot wskazanych w art. 17 ust. 1 pkt 47 i 48.

Na mocy dodanego od 1.01.2024 r. (ww. nowelizacją) art. 17 ust. 1g updop podatnik może nie stosować wymienionych zwolnień, jeżeli do upływu terminu złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym otrzymał dofinansowanie (określonego w art. 27 ust. 1 updop), złoży właściwemu naczelnikowi US sporządzone na piśmie oświadczenie o rezygnacji z ich stosowania w odniesieniu do wskazanych w tym oświadczeniu dotacji, subwencji, dopłat, innych nieodpłatnych świadczeń bądź kwot otrzymanych od agencji rządowych lub agencji wykonawczych.

Wówczas wydatki i koszty, w tym odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej środków trwałych i wnip, sfinansowane z dochodów (przychodów), których dotyczy to oświadczenie, stanowią koszty uzyskania przychodów (podatnik nie stosuje art. 16 ust. 1 pkt 48 i 58 updop).

Skutki skorzystania z nowych rozwiązań

Wprowadzone przez ustawodawcę rozwiązania są fakultatywne – zarówno dla podatników PIT, jak i CIT. Podatnicy będą zatem analizować, czy chcą z nich skorzystać.

Dobrowolna rezygnacja z wyłączenia z przychodów (co dotyczy jedynie podatników PIT) bądź ze zwolnienia z podatku, przy jednoczesnej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych sfinansowanych z dotacji bądź innych bezpośrednio nimi sfinansowanych wydatków i kosztów, tylko z pozoru ma podobny skutek jak brak obowiązku wykazania przychodu/przychodu opodatkowanego i jednocześnie brak prawa do kosztów uzyskania przychodów.

W przypadku podatników CIT może to być rozwiązanie nieopłacalne ekonomicznie. Należy bowiem mieć na uwadze, że dobrowolna rezygnacja ze zwolnienia od podatku będzie zobowiązywała podatnika do zaliczenia dofinansowania do przychodów podlegających opodatkowaniu w całości w roku podatkowym, w którym to dofinansowanie otrzymał. Natomiast prawo do uwzględnienia w kosztach uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych czy innych wydatków pokrytych tym dofinansowaniem może być realizowane przez kilka następnych lat (rozłożone w czasie).

Być może znajdą się podatnicy, którzy skorzystają na nowych rozwiązaniach. Przykładowo pewną korzyść z nowych przepisów mogą odczuć przedsiębiorcy, którzy w danym roku ponieśli stratę. Zaliczenie kwot dotacji do przychodów, o ile nie spowoduje wzrostu podstawy opodatkowania w roku faktycznego jej otrzymania, może umożliwić szybsze rozliczenie tej straty.

Analizowane rozwiązanie może być także korzystne dla podatników, którzy występują o refundację wydatków poniesionych wcześniej we własnym zakresie. Zaliczenie dotacji do przychodów pozwala uniknąć korekty kosztów uzyskania przychodów (która wiąże się z nakładem pracy).

Nadzwyczajna korzyść podatników PIT

Jeśli chodzi o podatników PIT, należałoby się spodziewać, że konsekwencje nowo wprowadzonych regulacji będą analogiczne.

Na tle tak skonstruowanych przepisów nasuwa się jednak pytanie, jaki skutek będzie miało złożenie przez podatnika oświadczenia o zaliczeniu do przychodów dofinansowania – przyznanego na zakup składnika majątku środka trwałego – objętego którymś ze zwolnień wymienionych w art. 21 updof, na przykład ww. dotacji z budżetu państwa/jst. Z uwagi na przeznaczenie dotacje te nie stanowią przychodu podatkowego w myśl art. 14 ust. 2 pkt 2 updof. Złożenie oświadczenia o zaliczeniu ich do przychodów spowoduje, że:

• będą one kwalifikowane jako przychody z działalności gospodarczej,
• do kosztów stanowiących odpisy amortyzacyjne od środków trwałych i wnip z nich sfinansowanych nie będzie się stosować art. 23 ust. 1 pkt 45 updof (będą one kosztem podatkowym) – co wprost wynika z art. 14 ust. 9 updof.

Jednocześnie jednak przychody te zostaną objęte zwolnieniem od PIT na mocy art. 21 ust. 1 pkt 129 updof (z tego zwolnienia podatnik może – w myśl nowych przepisów – zrezygnować, ale nie ma w tym żadnego interesu). Konsekwencją zwolnienia jest co prawda wyłączenie bezpośrednio sfinansowanych nimi wydatków i kosztów z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 56 updof. Jeśli jednak weźmiemy pod uwagę, że to ostatnie wyłączenie nie dotyczy odpisów amortyzacyjnych (bezpośrednio finansowany dotacją jest wydatek na zakup środka trwałego lub wnip, a nie odpis amortyzacyjny; poza tym gdyby pkt 56 obejmował odpisy amortyzacyjne, ustawodawca nie powoływałby się w art. 21 ust. 42a updof także na pkt 45), to mamy sytuację nadzwyczaj korzystną dla podatników PIT otrzymujących dotacje z budżetu państwa/jst, w której dotacja jest przychodem zwolnionym od podatku, a odpisy amortyzacyjne od sfinansowanego nią składnika majątku stanowią koszty uzyskania przychodów.

Zauważmy, że art. 14 ust. 9 updof umożliwia złożenie oświadczenia o zaliczeniu do przychodów podatkowych wszelkich dotacji, subwencji, dopłat, innych nieodpłatnych świadczeń[1], bez względu na źródło ich pochodzenia. Identyczny skutek jak opisany wyżej będzie więc mieć np. złożenie oświadczenia o zaliczeniu do przychodów z działalności gospodarczej przeznaczonych na zakup środków trwałych i wnip dotacji pochodzących z innych źródeł objętych zwolnieniami – np. na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 121 (środki przyznane z FP na podjęcie działalności gospodarczej) czy pkt 136 (płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego).

Pytanie, czy taki właśnie był zamiar ustawodawcy[2].

Jeżeli otrzymane dofinansowanie do zakupu środka trwałego bądź wnip nie może być objęte żadnym ze zwolnień od PIT, to zaliczenie go na podstawie art. 14 ust. 9 updof do przychodów podatkowych spowoduje oczywiście opodatkowanie tego przychodu i jednocześnie możliwość zaliczenia do kosztów odpisów amortyzacyjnych od tego składnika majątku trwałego (brak obowiązku korekty tych kosztów o naliczone odpisy). W tej sytuacji skutki podatkowe będą więc identyczne jak u podatników CIT.

Podejmując decyzję o skorzystaniu z nowych rozwiązań, podatnicy PIT, którzy mogą podlegać opłacie solidarnościowej, powinni wziąć jednak dodatkowo pod uwagę, że wykazane opodatkowane przychody z dotacji[3] zwiększają podstawę obliczenia tej opłaty (z kolei wydatki nimi sfinansowane ją pomniejszą, ale niekoniecznie w tym samym roku). Dotyczy to również podstawy wymiaru składki zdrowotnej[4].

Termin wejścia w życie

Omawiane nowe uregulowania updof i updop weszły w życie 1.01.2024 r. (co wynika z art. 73 pkt 4 nowelizacji). Ponieważ wprowadzają mechanizm rezygnacji ze zwolnienia/z wyłączenia z przychodów poprzez złożenie oświadczenia w terminie złożenia zeznania rocznego (zeznania roczne podatników CIT[5] i PIT za 2023 r. będą składane odpowiednio do końca marca i do końca kwietnia 2024 r.), nasuwa się pytanie, czy podatnicy mogą je stosować już do dotacji otrzymanych w 2023 r. (po złożeniu oświadczenia w 2024 r.), czy dopiero w odniesieniu do dotacji otrzymanych od 1.01.2024 r. Ustawa nowelizująca nie zawiera w tym zakresie żadnych przepisów przejściowych.

Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na pytanie Redakcji „Rachunkowości” w tej sprawie stwierdziło, że brak regulacji przejściowych (które wskazywałyby, czy rozwiązania te znajdują zastosowanie do przychodów z dotacji itd. otrzymanych w 2023 r.) wynika z faktu, że skorzystanie z wprowadzanego uprawnienia jest fakultatywne, a zatem zależne od woli podatnika i niewymagające przy tym podjęcia żadnych skomplikowanych czy kosztownych działań. Podatnik będzie mógł bowiem podjąć decyzję o opodatkowaniu wspomnianych środków, dokonując jedynie stosownego zawiadomienia, w formie i terminach wynikających z odpowiednich przepisów updof lub updop. Przy czym nowe regulacje stosowane będą do wymienionych w tych przepisach środków otrzymanych po dniu 31.12.2023 r. Jednocześnie (…) wprowadzane rozwiązanie znajdzie odpowiednie zastosowanie również w przypadku podatnika (…) CIT, który ma rok podatkowy inny niż kalendarzowy, tj. który rozpoczął się w 2023 i zakończy w 2024 r.

Podobne stanowisko resort finansów zajął w odpowiedzi z 23.11.2023 r. (DD2.8223.123.2023) na wystąpienie SKwP w tej sprawie: Nowe regulacje stosowane będą do środków otrzymanych po dniu 31.12.2023 r. Tym samym nie obejmą środków otrzymanych przed dniem 1.01.2024 r. Podatnik nie może zatem złożyć w 2024 r. oświadczenia o zaliczeniu, np. dotacji do przychodów z działalności lub rezygnacji z ich zwolnienia, w odniesieniu do dotacji uzyskanych w 2023 r. W odniesieniu do podatnika CIT, którego rok podatkowy jest inny niż kalendarzowy (tj. który rozpoczął się w 2023 i zakończy w 2024 r.), powyższa zasada znajduje również odpowiednie zastosowanie.

Decyzję można podjąć w trakcie lub po zakończeniu roku

Jednocześnie Ministerstwo Finansów w przywołanym piśmie z 23.11.2023 r., odpowiadając na pytania SKwP wskazało, że oświadczenie o zaliczeniu, np. dotacji do przychodów lub rezygnacji ze stosowania w odniesieniu do nich zwolnienia, będzie wprawdzie składane w terminie złożenia zeznania rocznego, ale nie będzie elementem tego zeznania. Podatnik będzie mógł, np. dotację, zaliczyć do przychodów lub zrezygnować ze zwolnienia, a wydatki sfinansowane tą dotacją rozliczyć w kosztach uzyskania przychodów, również w trakcie roku podatkowego, jeszcze przed złożeniem oświadczenia, jeżeli oświadczenie to złoży do upływu terminu złożenia zeznania rocznego. Oznacza to, że np. podatnik (…) PIT będzie mógł skorzystać z nowych regulacji już w trakcie 2024 r., jeżeli stosowne oświadczenie złoży do 30.04.2025 r.

Według Ministerstwa Finansów nie ma też przeszkód, żeby podatnik, który w trakcie roku podatkowego nie uznał np. dotacji za przychód bądź rozliczył ją jako przychód zwolniony z podatku, jednocześnie wyłączając z kosztów uzyskania przychodów wydatki nią pokryte, skorzystał z nowego sposobu rozliczenia dopiero po zakończeniu roku podatkowego (tj. rozliczył dotację jako przychód, a wydatki nią sfinansowane jako koszty uzyskania przychodów), o ile stosowne oświadczenie złoży do upływu terminu złożenia zeznania rocznego za ten rok. Jak już była o tym mowa, resort finansów uważa, że nie dotyczy to dotacji otrzymanych w 2023 r. – mimo że ich rozliczenie następuje w zeznaniu rocznym składanym już pod rządami nowych przepisów (umożliwiających złożenie oświadczenia o zmianie kwalifikacji podatkowej uzyskanego dofinansowania), a nie ma żadnych regulacji przejściowych ograniczających zastosowanie tych przepisów do dotacji otrzymanych od 1.01.2024 r.