Podatkowe skutki konwersji dopłat wspólnika na kapitał spółki

Przychód z tytułu wniesienia wkładu niepieniężnego

Należy przy tym zwrócić uwagę, że w aspekcie podatkowym konwersja dopłaty na kapitał powinna być oceniana jako operacja polegająca na zamianie wierzytelności wspólnika (o zwrot dopłaty) wobec istniejącej spółki (dłużnika) na udziały wspólnika w tej spółce. Zgodnie z ugruntowaną linią orzeczniczą wniesienie wkładu pieniężnego do spółki może polegać tylko na wpłacie gotówki lub na przelewie środków pieniężnych. W przypadku natomiast konwersji na udziały dochodzi w rzeczywistości do zamiany wierzytelności wspólnika na inne prawo majątkowe w postaci udziałów spółki, dlatego też taka zamiana nie może być uznawana za wniesienie wkładu pieniężnego.

Innymi słowy, gdy nie mamy do czynienia z faktycznym przelewem środków pieniężnych, taką operację dla celów podatkowych powinno się uznawać za wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu). Konwersja wierzytelności na kapitał zakładowy – niezależnie od jej kwalifikacji dokonanej na gruncie prawa cywilnego, tj. jako potrącenia, odnowienia, przelewu wierzytelności czy zwolnienia z długu – zawsze będzie więc związana z wniesieniem do spółki wkładu niepieniężnego. W konsekwencji, mając na uwadze art. 7b ust. 1 pkt 2 i art. 12 ust. 1 pkt 7 updop, po stronie wspólnika należy wtedy wykazać przychód z kapitałów pieniężnych w wysokości wartości wkładu, którą co do zasady powinna być wartość rynkowa wkładu. W analizowanym przypadku byłaby to zatem wartość dopłat, które zostały „zamienione” na wkład do spółki.

Dopłaty jako koszt uzyskania przychodu

Co z kosztami uzyskania takiego przychodu? W myśl art. 15 ust. 1j updop w przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny – na dzień objęcia tych udziałów (akcji) – ustala się koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 7, w wysokości m.in.:

1) wartości odpowiadającej kwocie pożyczki (kredytu), która została przekazana przez wnoszącego wkład na rachunek płatniczy spółki, nie wyższej jednak niż wartość wkładu z tytułu tej pożyczki (kredytu) określona zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 7 updop – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność z tytułu tej pożyczki (kredytu),

2) wartości wierzytelności, w części zaliczonej uprzednio do przychodów należnych – jeśli przedmiotem wkładu niepieniężnego jest wierzytelność zaliczona uprzednio do przychodów należnych podmiotu wnoszącego ten wkład,

3) faktycznie poniesionych, niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, wydatków na nabycie lub wytworzenie, innych niż wprost wymienione w tym przepisie składników majątku podatnika – jeżeli przedmiotem wkładu niepieniężnego są te inne składniki.

Ani w przywołanym art. 15 ust. 1j, ani w żadnym innym przepisie updop nie wskazano niestety wprost jako kosztu uzyskania przychodów wartości odpowiadającej kwocie wcześniej wniesionych przez wspólnika dopłat, jeśli przedmiotem aportu jest wierzytelność z tytułu niezwróconej przez spółkę dopłaty.

Jedynym możliwym rozwiązaniem, aby wykazać w tej sytuacji koszty podatkowe, wydaje się zastosowanie regulacji wskazanej w art. 15 ust. 1j pkt 3 updop (czyli wymienionej powyżej w ostatnim punkcie).

Notabene, także na tej regulacji opierano się podczas długoletnich sporów dotyczących konwersji pożyczek na kapitał zakładowy, aby bronić wartości udzielonej pożyczki jako kosztu poniesionego w związku z objęciem udziałów w spółce w zamian za wierzytelność z tytułu takiej pożyczki, zanim wprowadzono do updop przepis wprost odnoszący się do tej kwestii (pkt 1 powyżej). Kwota udzielonej pożyczki była uznawana za wydatek faktycznie poniesiony na uzyskanie wierzytelności, która stawała się później wkładem do spółki.

Jak już wcześniej wskazano (i czego nie negowała KIS w przywołanej wyżej interpretacji), można się doszukiwać ewidentnej analogii między wierzytelnością wspólnika z tytułu pożyczki i wierzytelnością wspólnika o zwrot dopłaty wniesionej do spółki (która teraz otrzymuje wkład w wysokości tej dopłaty). Pieniądze wydatkowane przez wspólnika w przeszłości na dopłaty muszą być potraktowane jako faktycznie poniesione przez niego wydatki na uzyskanie wierzytelności o zwrot dopłaty. Z chwilą konwersji wierzytelności o zwrot dopłat na udziały spółki zależnej staną się one wydatkami definitywnymi. Wspólnik nie będzie już posiadał należności o zwrot kwoty dopłat, a uzyska w to miejsce udziały w spółce zależnej, w stosunku do której przysługiwała mu, co do zasady, wierzytelność o zwrot dopłat. Kwota wydatkowana na dopłaty nie może być przy tym zaliczona do kosztów podatkowych w dacie wydatkowania, z uwagi na regulacje updop.

Podsumowując: w razie powstania przychodu z tytułu objęcia udziałów w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności o zwrot dopłat, kwota wniesionych i nieodzyskanych dopłat musi stanowić koszty podatkowe jako faktycznie poniesione, niezaliczone wcześniej do kosztów uzyskania przychodów wydatki na nabycie składnika majątku podatnika w postaci tej wierzytelności.