Ulga z tytułu oferowania nowych produktów (na prototyp)

Ustawowe definicje

Art. 18ea ust. 2 updof definiuje pojęcie „produktu” przez odwołanie się do uor, wyłączając jednocześnie z jego zakresu usługi. Bilansowe pojęcie „produktu” obejmuje wytworzone lub przetworzone przez jednostkę produkty gotowe (wyroby i usługi) zdatne do sprzedaży lub w toku produkcji. Ulga nie dotyczy więc m.in. towarów handlowych. Ustawodawca wymaga zaangażowania się podatnika w procesy produkcji bądź przetwarzania.

W art. 18ea ust. 3 updop zdefiniowano pojęcie „produkcji próbnej nowego produktu” jako etap rozruchu technologicznego produkcji niewymagający dalszych prac projektowo-konstrukcyjnych lub inżynieryjnych, którego celem jest wykonanie prób i testów przed uruchomieniem procesu produkcji nowego produktu, powstałego w wyniku prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych, przy czym etap rozruchu technologicznego obejmuje okres od momentu poniesienia pierwszego kosztu związanego z tym etapem do momentu rozpoczęcia produkcji nowego produktu.

Definicja ta ma w dużej mierze charakter opisowy, a jej zastosowanie będzie wymagać współdziałania osób zajmujących się w jednostce zagadnieniami księgowymi oraz technologicznymi.

Nie ma ustawowej definicji „rozruchu technologicznego”. Zwykle przyjmuje się, że są to działania testowe, weryfikujące zgodność efektu produkcji wyrobu (próbnego) z założeniami technologicznymi – co jest poniekąd zgodne z ramami czasowymi i celem działań podanych w powołanej regulacji podatkowej. Zastrzeżenie, że mowa jest o etapie „niewymagającym dalszych prac projektowo-konstrukcyjnych lub inżynieryjnych”, wskazuje, iż ulgą nie są objęte prace testowe na etapie rozwoju (projektowania) technologicznego wyrobu. Ulga obejmuje jedynie koszty weryfikacji jakościowej wyrobów próbnych po zakończeniu etapu koncepcyjnego. Potwierdza to zapis o prowadzeniu testów „przed uruchomieniem procesu produkcji nowego produktu”.

W mojej ocenie, jeżeli w wyniku prac weryfikacyjnych ujawnią się cechy wyrobu wymagające zmian technologicznych, koszt produkcji testowej nie będzie objęty opisywaną ulgą (ew. może być uznany za koszt prac badawczo-rozwojowych). Podobnie, jeśli produkt nie zostanie skierowany do produkcji, może to być przeszkodą w dokonaniu odliczenia.

Przepis stanowi o testowaniu wyrobu „powstałego w wyniku prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych”. Oznacza to, że warunkiem skorzystania z ulgi jest wcześniejsze prowadzenie tego rodzaju prac (art. 4a pkt 26 updop). Jeśli produkt zostanie zaprojektowany i powstanie bez konieczności prowadzenia prac innowacyjnych w ww. rozumieniu, podatnik nie nabędzie prawa do opisywanej ulgi.

Przez „wprowadzenie na rynek nowego produktu” ustawodawca rozumie działania podejmowane w celu przygotowania dokumentacji służącej uzyskaniu w odniesieniu do produktu powstałego w wyniku prowadzenia przez podatnika prac badawczo-rozwojowych certyfikatów i zezwoleń umożliwiających skierowanie produktu do sprzedaży (art. 18ae ust. 4 updop). Moim zdaniem nie oznacza to, że warunkiem skorzystania z opisywanej ulgi jest wprowadzenie na rynek produktu wymagającego certyfikatów i zezwoleń. Przepis ten potwierdza jedynie, że w przypadku gdy ww. zezwolenia są wymagane prawem, wydatki na ich uzyskanie stanowią tytuł do ulgi. Koszty wprowadzenia na rynek nowego produktu niewymagającego zezwoleń także podlegają odliczeniu (ale w zakresie wydatków na produkcję próbną).

W uzasadnieniu do Polskiego Ładu[3] wskazano, że w ramach ulgi nie będą (…) uwzględniane wszystkie działania, których celem jest uzyskanie certyfikatów i zezwoleń. Wsparciem objęte będą te działania, które zmierzają do uzyskania przez podatnika tylko tych certyfikatów i zezwoleń, bez których zgodnie z prawem nie jest możliwa sprzedaż nowego produktu. Natomiast te certyfikaty i zezwolenia, bez których istnieje możliwość sprzedaży nowego produktu, ale podatnik stara się o ich uzyskanie w celu np. uatrakcyjnienia swojej oferty lub wyróżnienia się na tle konkurencji, nie będą mogły być objęte zakresem ulgi.

Koszty produkcji próbnej

Zgodnie z art. 18ea ust. 5 updop koszty produkcji próbnej nowego produktu obejmują:

1) cenę nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3, lub koszt wytworzenia, o którym mowa w art. 16g ust. 4, fabrycznie nowych środków trwałych niezbędnych do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu, zaliczonych do grup 3–6 i 8 KŚT,

2) wydatki na ulepszenie, o których mowa w art. 16g ust. 13, poniesione w celu dostosowania środka trwałego, zaliczonego do grup 3–6 i 8 KŚT, do uruchomienia produkcji próbnej nowego produktu,

3) koszty nabycia materiałów i surowców nabytych wyłącznie w celu produkcji próbnej nowego produktu.

Pierwsza i druga kategoria kosztów odnosi się do środków trwałych wykorzystywanych w procesie prac próbnych. Są to koszty nabycia, wytworzenia oraz ulepszenia środków trwałych (dodatkowo muszą to być środki trwałe wymienione w podanych powyżej grupach klasyfikacji statystycznej środków trwałych). Użyte w przepisie pojęcia (ceny nabycia, kosztu wytworzenia, prac ulepszeniowych) powinny być definiowane zgodnie z przepisami o amortyzacji podatkowej. Stąd np. koszty remontu środka trwałego nie będą objęte ulgą podatkową. Nabywane środki trwałe powinny być fabrycznie nowe. Warunkiem zastosowania ulgi jest ich nabycie lub wytworzenie w celu wykonania produkcji próbnej. Przepis nie wymaga natomiast, by majątek trwały był wykorzystywany wyłącznie w tym celu.

Wydatki na nabycie środków trwałych podlegają jednorazowemu odliczeniu w ramach ulgi – moment odliczenia nie jest uzależniony od okresu dokonywania odpisów amortyzacyjnych.

Ulgą są objęte także koszty nabycia materiałów i surowców (tym razem wyłącznie w celu wykonania produktów próbnych) wykorzystywanych do wytworzenia przedmiotów poddanych testom[4].

Koszty wprowadzenia nowego produktu na rynek

Zalicza się do nich (art. 18ea ust. 6 updop) koszty[5]:

1) badań, ekspertyz, przygotowania dokumentacji niezbędnej do uzyskania certyfikatu, homologacji, znaku CE, znaku bezpieczeństwa, uzyskania lub utrzymania zezwolenia na obrót bądź innych obowiązkowych dokumentów lub oznakowań związanych z dopuszczeniem do obrotu bądź użytkowania oraz koszty opłat pobieranych w celu ich uzyskania, odnowienia bądź przedłużenia,

2) badania cyklu życia produktu,

3) systemu weryfikacji technologii środowiskowych.

O zakresie kosztów wymienionych w pkt 1 decydują rodzaj produktu i treść przepisów określających warunki jego oferowania na rynku. W pkt 2 zostały wymienione koszty badań marketingowych mających na celu określenie potencjalnego okresu, w którym produkt znajdzie popyt na rynku. Pkt 3 odnosi się do kosztów badań wskazujących korzyści dla środowiska naturalnego, wynikające z wprowadzenia do obrotu nowego produktu (działania producenta odnoszą się do systemu wspierającego komercjalizację i upowszechnianie innowacyjnych technologii środowiskowych, który polega na bezstronnym i wiarygodnym potwierdzeniu, że deklaracja wytwórcy technologii dotycząca jej efektu działania i korzyści z jej zastosowania jest rzetelna, kompletna i oparta na wiarygodnych wynikach badań[6]).

Podwójna preferencja

Zgodnie z art. 18ea ust. 9 updop odliczenie przysługuje, jeżeli koszty produkcji próbnej lub wprowadzenia na rynek nowego produktu nie zostały podatnikowi zwrócone w jakiejkolwiek formie bądź nie zostały odliczone od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Przepis ten nie zakazuje objęcia ulgą kosztów zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów. Jest tu bowiem mowa o odliczeniu od podstawy opodatkowania – a tę stanowi dochód (czyli przychód już pomniejszony o koszty uzyskania). W przepisie tym chodzi o to, aby ww. wydatki nie były jednocześnie objęte dwoma różnymi tytułami odliczeń od dochodu.

Wymienione koszty podlegają więc – niezależnie od ich odliczenia w ramach opisywanej ulgi – „zwykłym” rozliczeniom podatkowym (np. środki trwałe mogą być amortyzowane, a odpisy zaliczane do kosztów uzyskania przychodów, natomiast zakup materiałów i surowców stanowi taki koszt bezpośrednio). W zakresie środków trwałych wynika to wprost z art. 18ea ust. 8 updop, uchylającego stosowanie w stosunku do nich art. 16 ust. 1 pkt 48[7]. Preferencja podatkowa polega więc na podwójnym odliczeniu kosztów produkcji próbnej i kosztów wprowadzenia na rynek nowego produktu.

Podatnikom korzystającym w danym roku podatkowym ze zwolnień, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 34 lub 34a updop (z tytułu prowadzenia działalności w specjalnej strefie ekonomicznej bądź działalności określonej w decyzji o wsparciu, o której mowa w ustawie o wspieraniu nowych inwestycji[8]), prawo do opisywanej ulgi przysługuje jedynie w odniesieniu do kosztów produkcji próbnej lub wprowadzenia na rynek nowego produktu, które nie są przez nich uwzględniane w kalkulacji dochodu zwolnionego z podatku na podstawie tych przepisów (art. 18ea ust. 10 updop).

Moment odliczenia

W myśl art. 18ea ust. 9 updop kolejnym warunkiem odliczenia jest, by koszty produkcji próbnej nowego produktu lub wprowadzenia go na rynek zostały faktycznie poniesione w roku podatkowym, za który dokonuje się odliczenia. Chodzi o ich poniesienie w znaczeniu kasowym. Koszt wynikający z faktury uzyskanej w danym roku podatkowym, zapłacony w roku następnym, powinien podlegać odliczeniu w ramach ulgi w roku faktycznej zapłaty[9].

Na moment dokonania odliczenia wskazuje art. 18ea ust. 11 updop. Następuje ono w zeznaniu za rok podatkowy, w którym poniesiono koszty produkcji próbnej lub wprowadzenia na rynek nowego produktu. Nie jest zatem możliwe korzystanie z ulgi w momencie opłacania zaliczek na CIT.

Jeśli chodzi o mechanizm odliczenia ulgi na prototyp od podstawy opodatkowania, to pojawiają się takie same wątpliwości, jak w przypadku ulgi na ekspansję (patrz w artykule Ulga w celu zwiększenia sprzedaży (na ekspansję)).

Jeżeli podatnik poniósł za rok podatkowy stratę albo wielkość jego dochodu (ze źródła przychodów innego niż zyski kapitałowe) jest niższa od kwoty kosztów objętych prawem do odliczenia, to odliczenia – odpowiednio w całej kwocie lub w pozostałej części – dokonuje się w zeznaniach za kolejnych 6 lat podatkowych następujących bezpośrednio po roku, w którym skorzystał bądź miał prawo skorzystać z odliczenia (art. 18ea ust. 11 updop).

Odliczając ulgę w 6 kolejnych latach, podatnik stosuje ograniczenie wynikające z art. 18ea ust. 1 updop (wysokość odliczenia nie może w roku podatkowym przekroczyć 10% dochodu osiągniętego z innych źródeł przychodów niż z zysków kapitałowych). Brak jest bowiem uzasadnienia, aby odliczenie w tym szczególnym trybie odbywało się na korzystniejszych zasadach niż w przypadku rozliczania kosztów w roku ich poniesienia.

W mojej ocenie uzależnienie kwoty odliczenia od wysokości dochodu z innych źródeł przychodów oznacza, że późniejsze (wsteczne) korekty (zmniejszenia) dochodu podatkowego (już po dokonaniu rozliczenia rocznego) mogą skutkować obowiązkiem zmniejszenia kwoty odliczenia.

Trudno obecnie ocenić, czy organy podatkowe będą zezwalały na zmianę wysokości odliczenia w razie podwyższenia dochodu (w wyniku korekty). Moim zdaniem takie podwyższenie powinno spowodować zwiększenie kwoty dopuszczalnego odliczenia (oczywiście, jeżeli znajdzie odzwierciedlenie w kwocie wydatków na objęte ulgą cele).