Pandemia a badanie sprawozdań finansowych za 2019 r. – komunikat PIBR (omówienie)

PIBR przypomina o bezpiecznej współpracy z klientem, ale przede wszystkim radzi, jak podejść do badania i sporządzania sprawozdań z badania sf (sporządzonych zgodnie z zasadami rachunkowości, wynikającymi z uor), w zakresie dotyczącym m.in. zdarzeń po dacie bilansu oraz zdolności jednostki do kontynuowania działalności.

Poniżej przedstawiamy omówienie najważniejszych kwestii poruszonych w komunikacie PIBR.

Współpraca z klientem

Szybka reakcja – firmy audytorskie oraz biegli rewidenci powinni nawiązać jak najszybszy kontakt z zarządami przedsiębiorstw klientów, radami nadzorczymi, komitetami audytu, aby wspólnie wypracować najbezpieczniejsze i najbardziej efektywne rozwiązania służące bieżącej współpracy, zakończeniu sporządzania sf, jak również jego audytu.

Wydłużenie terminu zakończenia badania – celowe jest omówić z klientem możliwość zmiany terminów realizacji umowy o badanie, co pozwoli na późniejsze zakończenie badania i przekazanie sprawozdania z badania.

Bieżące kontakty z klientem – warto uzgodnić możliwą do realizacji i bezpieczną formę bieżącej współpracy, taką jak zdalny dostęp do systemów klienta (np. w opcji „tylko do odczytu” lub przez załadowanie plików do folderu w chmurze i nadanie audytorowi loginu).

Współpraca z zarządem oraz radą nadzorczą (w przypadku jzp – z komitetem audytu) – kluczowe jest omówienie skutków pandemii dla działalności klienta w krótkim, średnim i długim okresie, a także analiza ich wpływu na badane sf za 2019 r., związane z tym ryzyka, ocenę kierownika jednostki co do jej zdolności do kontynuowania działalności, ujęcie odpowiednich informacji w sf. Omówienia wymagają m.in.:

• wpływ ryzyk związanych z koronawirusem na utratę wartości aktywów finansowych i niefinansowych[1],
• zabezpieczenia,
• ryzyka związane z łańcuchem dostaw, np. zakłócenia w dostawie surowców lub towarów pochodzących z Chin,
• spadek popytu na produkty lub towary sprzedawane przez klientów,
• zamknięcie lub ograniczenie rynków zbytu,
• ograniczania działalności przez władze, a także
• ryzyko kredytowe i płynności – klienci klientów, a także sami klienci mogą się znajdować w trudnej sytuacji finansowej, co powoduje dodatkowe ryzyko kredytowe, wyższe niż zwykłe nieściągalne zadłużenie, a nawet potencjalną utratę wartości należności, z czym wiążą się odpisy aktualizujące.

Pandemia może również mieć wpływ na przepływy pieniężne. Dodatkowo niepewność na rynkach finansowych i kapitałowych może się w dużym stopniu przełożyć na dostępność finansowania obcego.

Badanie sf za rok obrotowy zakończony 31.12.2019 r. przeprowadzane zgodnie z KSB[2]

Podstawową sprawą jest zrozumienie przez biegłego rewidenta, jak sytuacja wywołana pandemią wpływa na badane sf i proces badania, w szczególności na przygotowanie sprawozdania z badania i opinię, która ma być wydana.

Kluczową rolę przy badaniu sf będą odgrywać:

• ocena charakteru późniejszych zdarzeń (po dacie bilansu),
• ocena kierownika jednostki co do możliwości kontynuacji przez nią działalności,
• kompletność i poprawność ujawnień w sf,
• ocena ujawnień w sprawozdaniu z działalności (i w innej informacji zgodnie z KSB 720 Obowiązki biegłego rewidenta dotyczące innych informacji, w szczególności opis ryzyk, ekspozycji jednostki na ryzyko, rozwój i przyszłą sytuację.

Zdarzenia po dacie bilansu

Jednostka

Art. 54 ust. 1 uor: Jeżeli po sporządzeniu rocznego sprawozdania finansowego, a przed jego zatwierdzeniem, jednostka otrzymała informacje o zdarzeniach, które mają istotny wpływ na to sprawozdanie finansowe, lub powodujących, że założenie kontynuowania działalności przez jednostkę nie jest uzasadnione, powinna ona odpowiednio zmienić to sprawozdanie, dokonując jednocześnie odpowiednich zapisów w księgach rachunkowych roku obrotowego, którego sprawozdanie finansowe dotyczy, oraz powiadomić biegłego rewidenta, który sprawozdanie to bada lub zbadał. Jeżeli zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym, nie powodują zmiany stanu istniejącego na dzień bilansowy, to odpowiednie wyjaśnienia zamieszcza się w informacji dodatkowej.

Art. 7 ust. 2 uor:

1. Poszczególne składniki aktywów i pasywów wycenia się, stosując rzeczywiście poniesione na ich nabycie (wytworzenie) ceny (koszty), z zachowaniem zasady ostrożności. W szczególności należy w tym celu w wyniku finansowym, bez względu na jego wysokość, uwzględnić:

1) zmniejszenia wartości użytkowej lub handlowej składników aktywów, w tym również dokonywane w postaci odpisów amortyzacyjnych lub umorzeniowych,

2) (uchylony)

3) wyłącznie niewątpliwe pozostałe przychody operacyjne i zyski nadzwyczajne,

4) wszystkie poniesione pozostałe koszty operacyjne i straty nadzwyczajne,

5) rezerwy na znane jednostce ryzyko, grożące straty oraz skutki innych zdarzeń.

2. Zdarzenia, o których mowa w ust. 1, należy uwzględnić także wtedy, gdy zostaną one ujawnione między dniem bilansowym a dniem, w którym rzeczywiście następuje zamknięcie ksiąg rachunkowych.

W zał. nr 1 do uor dodatkowe informacje i objaśnienia obejmują w szczególności[3]:

6.2) informacje o istotnych zdarzeniach, jakie nastąpiły po dniu bilansowym, a nieuwzględnionych w sprawozdaniu finansowym, oraz o ich wpływie na sytuację majątkową, finansową oraz wynik finansowy jednostki (…).

Dodatkowo temat ten porusza KSR 7 Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja.

Za ujawnienie i ocenę zdarzeń po dacie bilansu jest odpowiedzialny kierownik jednostki.

Uor rozróżnia dwa rodzaje zdarzeń:

• korygujące, które dostarczają dowodów o warunkach, jakie istniały na dzień kończący rok obrotowy objęty sf (czyli na 31.12.2019 r., jeżeli jednostka stosuje rok obrotowy równy kalendarzowemu), oraz
• niekorygujące, które dostarczają dowodów o warunkach, jakie zaistniały po dacie sf (czyli po 31.12.2019 r.).

Jak wskazuje PIBR, zasadniczo można oczekiwać, że skutki pandemii będą ujmowane w sf jako zdarzenia niekorygujące danych sprawozdawczych, gdyż nastąpiły po zakończeniu okresu sprawozdawczego. Znaczące zmiany w działalności i pogorszenie warunków mikro- i makroekonomicznych wystąpiły w wyniku zdarzeń następujących w 2020 r. po dniu bilansowym, takich jak działania podjęte przez rząd i przedsiębiorców, aby zareagować na wybuch pandemii[4]. Jeśli zdarzenia wywołane pandemią będą zdarzeniami niekorygującymi, wystarczy zamieścić odpowiednie ujawnienia w sf (w tym przypadku odpowiednie ujawnienia odgrywają bardzo ważną rolę).

Inaczej będzie wyglądało ujęcie wpływu wywołanych pandemią zdarzeń przy sporządzaniu sf, których dzień bilansowy przypada po 31.12.2019 r., np. 31.03.2020 r., oraz kolejnych sf (np. śródrocznego – na 30.06.2020 r.). W takich przypadkach zdarzenia te należy uznać za korygujące, tj. takie, które wpływają na wycenę aktywów i zobowiązań.

Biegły rewident

Biegły rewident powinien uzyskać wystarczające i odpowiednie dowody badania dotyczące tego, czy zdarzenia następujące między datą sf a datą sprawozdania z badania biegłego rewidenta, które wymagają ujęcia lub ujawnienia w sf, są odpowiednio odzwierciedlone w tym sprawozdaniu, zgodnie z mającymi zastosowanie ramowymi założeniami sprawozdawczości finansowej.

KSB 560 Późniejsze zdarzenia określa obowiązki biegłego rewidenta podczas badania sf, odnoszące się do późniejszych zdarzeń.

Zdolność jednostki do kontynuowania działalności

Jednostka

Art. 5 ust. 2 uor: Przy stosowaniu przyjętych zasad (polityki) rachunkowości przyjmuje się założenie, że jednostka będzie kontynuowała w dającej się przewidzieć przyszłości działalność w niezmniejszonym istotnie zakresie, bez postawienia jej w stan likwidacji lub upadłości, chyba że jest to niezgodne ze stanem faktycznym lub prawnym. Ustalając zdolność jednostki do kontynuowania działalności, kierownik jednostki uwzględnia wszystkie informacje dostępne na dzień sporządzenia sprawozdania finansowego, dotyczące dającej się przewidzieć przyszłości, obejmującej okres nie krótszy niż jeden rok od dnia bilansowego.

Za ocenę zdolności jednostki do kontynuowania działalności oraz za związane z tym odpowiednie ujawnienia w sf jest odpowiedzialny kierownik jednostki.

Zgodnie z załącznikami do uor we wprowadzeniu do sf należy wskazać, czy sf zostało sporządzone przy założeniu kontynuowania działalności gospodarczej przez jednostkę w dającej się przewidzieć przyszłości oraz czy nie istnieją okoliczności wskazujące na zagrożenie możliwości kontynuowania przez nią działalności. Jeśli takie okoliczności istnieją, należy je opisać.

Ponieważ zdarzenia, które nastąpiły po dniu bilansowym (wybuch pandemii), mogły spowodować znaczące pogorszenie warunków działania niektórych jednostek i/lub wzrost niepewności w skali mikro i makro co do możliwości kontynuacji działalności przez kontrahentów, kierownictwo powinno ocenić, czy te zdarzenia lub warunki, pojedynczo bądź łącznie, nie wywołują poważnych wątpliwości co do zdolności jednostki do kontynuowania działalności i czy założenie kontynuacji działalności jest nadal odpowiednią podstawą sporządzenia sf. Trzeba zwrócić uwagę na możliwość spłaty lub refinansowania zapadających po dniu bilansowym kredytów, a także na okoliczności wskazujące na złamanie warunków umów kredytowych.

Jeżeli założenie kontynuacji działalności przez jednostkę w dającej się przewidzieć przyszłości nie jest zasadne, zastosowanie ma art. 29 uor.

Biegły rewident

KSB 570 (Z) Kontynuacja działalności określa obowiązki biegłego rewidenta w trakcie badania sf, odnoszące się do założenia kontynuacji działalności oraz jego wpływu na sprawozdanie z badania.

Biegły rewident powinien:

a) uzyskać wystarczające i odpowiednie dowody badania dotyczące i potwierdzające zasadność przyjęcia przez kierownika jednostki założenia kontynuacji działalności przy sporządzaniu badanego sf,

b)ocenić, na podstawie uzyskanych dowodów badania, czy istnieje znacząca niepewność dotycząca zdarzeń lub warunków, które mogą budzić poważne wątpliwości co do zdolności jednostki do kontynuacji działalności, oraz

c) sporządzić sprawozdanie z badania zgodnie z KSB.

Kluczową kwestią jest ocena przez biegłego rewidenta zasadności przyjęcia przez kierownika jednostki założenia kontynuacji działalności przy sporządzaniu sf. Z uwagi na skutki pandemii szczególnie ważna będzie ocena przez biegłego rewidenta ujawnień zawartych w sf, dotyczących ryzyka związanego z założeniem kontynuacji działalności.

Sprawozdanie z badania

Do sporządzenia sprawozdania z badania zastosowanie ma KSB 700 (Z) Formułowanie opinii oraz sprawozdawczość na temat sprawozdania finansowego, a także – jeżeli to odpowiednie – KSB 705 (Z) Modyfikacje opinii w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta i/lub KSB 706 (Z) Akapity objaśniające ze zwróceniem uwagi oraz akapity zawierające inne sprawy w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta.

• Wpływ zdarzeń, będących skutkami pandemii, na sprawozdanie z badania może wymagać:
• umieszczenia akapitu objaśniającego ze zwróceniem uwagi na ujawnienia w sf nt. zdarzeń po dacie bilansowej lub w związku z istnieniem istotnych niepewności (zob. KSB 706 (Z)),
• umieszczenia akapitu nt. istotnej niepewności w odniesieniu do możliwości kontynuowania działalności przez jednostkę (zob. KSB 570 (Z)),
• wydania opinii biegłego rewidenta z zastrzeżeniem lub negatywnej w związku z niewystarczającymi ujawnieniami w sf (zob. KSB 570 (Z) i KSB 705 (Z)),
• wydania opinii z zastrzeżeniem lub odmowy wydania opinii w wyniku ograniczenia zakresu badania w razie braku możliwości uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania w celu wyrażenia opinii z badania (zob. KSB 705 (Z)),
• umieszczenia odpowiedniej informacji w oświadczeniu na temat innej informacji, jeśli biegły rewident dojdzie do wniosku, że występują istotne nieskorygowane zniekształcenia innej informacji (zob. KSB 720 (Z)),
• zaprezentowania kwestii jako kluczowej sprawy badania, w sprawozdaniach z badania emitentów[5], w sposób zgodny z KSB 701 Przedstawianie kluczowych spraw badania w sprawozdaniu niezależnego biegłego rewidenta.

Zgodnie z KSB 570[6], jeśli sf zawiera odpowiednie ujawnienie dotyczące znaczącej niepewności co do możliwości kontynuowania działalności przez jednostkę, biegły rewident wyraża niezmodyfikowaną opinię, a jego sprawozdanie zawiera odrębną sekcję pod nagłówkiem „Znacząca niepewność dotycząca kontynuacji działalności” (zob. § A28–A31, A34). Biegły powinien:

a)zwrócić uwagę na notę w sf, która ujawnia sprawy opisane w §19, i

b) stwierdzić, że te zdarzenia lub warunki wskazują, iż występuje znacząca niepewność, która może budzić poważne wątpliwości co do zdolności jednostki do kontynuacji działalności, i że opinia nie jest zmodyfikowana z tego powodu (§ 23).

Jeżeli natomiast sf nie zawiera odpowiedniego ujawnienia dotyczącego znaczącej niepewności co do możliwości kontynuacji działalności przez jednostkę, to biegły rewident (§ A32–A34):

a) wyraża odpowiednio opinię z zastrzeżeniem lub opinię negatywną, zgodnie z MSB 705 (Z), oraz

b) stwierdza w sekcji „Podstawa opinii z zastrzeżeniem (opinii negatywnej)” sprawozdania biegłego rewidenta, że występuje znacząca niepewność, która może budzić poważne wątpliwości co do zdolności jednostki do kontynuacji działalności, i że sf nie zawiera odpowiedniego ujawnienia tej sprawy.

Badanie skonsolidowanego sf

PIBR wskazuje, że kluczowe jest zrozumienie wpływu pandemii na poszczególne jednostki grupy oraz na przygotowanie niezbędnych informacji. Niedobór pracowników spowodowany chorobami lub ograniczeniami podróży może ujemnie wpływać na zdolność kierownictwa do dostarczania odpowiednich dowodów.

Biegły rewident grupy powinien przedyskutować z kierownictwem jednostki dominującej kwestię wpływu pandemii na działalność grupy kapitałowej oraz sposób, w jaki kierownictwo zamierza uzyskać informacje potrzebne do sporządzenia skonsolidowanego sf.

Przedstawione wyżej zasadnicze kwestie dotyczące badania jednostkowego sf są identyczne w przypadku badania skonsolidowanego sf. Dodatkowo w przypadku tego drugiego zastosowanie ma KSB 600 Szczególne rozważania – badania skonsolidowanych sprawozdań finansowych (w tym praca biegłych rewidentów części składowych grupy).

Na przebieg badania mają wpływ zagrożenia i ryzyka związane z działalnością grupy kapitałowej oraz współpracą z innymi audytorami grupy. KSB 600 zawiera wymóg, aby biegły rewident grupy ocenił i zweryfikował pracę audytora części grupy. W przeszłości wielu biegłych rewidentów grupy spełniało ten wymóg podczas wizyt u audytorów części składowych grupy, w czasie których dokonywali przeglądu kluczowych dokumentów roboczych z audytu i uczestniczyli w zamykających badanie spotkaniach z zarządem jednostki zależnej.

Wobec ograniczenia podróżowania audytorzy grupy będą musieli rozważyć, czy można zastosować alternatywne procedury badania, które nadal pozwolą im spełnić wymogi KSB 600.

***

Zdaniem Redakcji nie ma potrzeby zamieszczania w sprawozdaniu z badania informacji o dacie złożenia podpisu na sf przez osobę odpowiedzialną za jego sporządzenie (której powierzono prowadzenie ksiąg rachunkowych). Ani uobr (por. art. 81 ust. 3 i 6), ani uor takiego wymogu nie zawierają.