Oświadczenie o niezależności osób wykonujących badanie

Zgodnie z art. 69 ust. 1 uobr biegły rewident, przeprowadzając badanie, działa w interesie publicznym i przestrzega zasad etyki zawodowej, a w szczególności zachowuje uczciwość, obiektywizm, zawodowy sceptycyzm i należytą staranność; ma też odpowiednie kompetencje zawodowe oraz przestrzega tajemnicy zawodowej.

Z obiektywizmem nierozerwalnie wiąże się niezależność, bo przyjmuje się, że brak niezależności firmy audytorskiej, kluczowego biegłego rewidenta (jak również innej osoby wchodzącej w skład zespołu wykonującego) stanowi tak poważne zagrożenie obiektywizmu, że powoduje nieważność, z mocy prawa, badania sprawozdania finansowego (sf) – por. art. 66 ust. 6 uor.

Poza cechami niezależności wskazanymi w uobr (definiuje ona niezależność głównie jako nieistnienie powiązań osobowych i kapitałowych między biegłym rewidentem a badaną jednostką (por. art. 69–73 uobr), Kodeks etyki[1] (pkt 290.6) rozróżnia dwa „stany” niezależności:

• niezależność umysłu – pozwalająca na wyrażenie wniosku wolnego od wpływów zagrażających zawodowemu osądowi i umożliwiająca danej osobie działanie uczciwe, obiektywne i nacechowane zawodowym sceptycyzmem,
• niezależność wizerunku – polegająca na unikaniu faktów i okoliczności, które racjonalna i dobrze poinformowana strona trzecia mogłaby zasadnie uznać za świadczące o tym, że zostały naruszone uczciwość, obiektywizm lub zawodowy sceptycyzm firmy audytorskiej lub członka zespołu wykonującego badanie.

Przepisy dotyczące niezależności obowiązują przy wszystkich badaniach sf – zarówno ustawowych, jak i dobrowolnych. W przypadku badań jzp należy jednak dodatkowo wziąć pod uwagę postanowienia:

• art. 134 uobr oraz art. 17 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 537/2014[2] (dalej rozporządzenie) – określające maksymalny czas nieprzerwanego trwania zlecenia badania ustawowego jzp (w Polsce istnieje obowiązek zmiany co 5 lat zarówno firmy audytorskiej, jak i kluczowego biegłego rewidenta, badających jzp),
• art. 135 uobr – dotyczące ustawowego badania banku spółdzielczego przez związek rewizyjny,
• art. 136 uobr oraz art. 5 rozporządzenia – określające usługi, których świadczenie na rzecz badanej jzp jest zabronione,
• art. 4 rozporządzenia – dotyczące wynagrodzenia za badanie jzp (przychody uzyskane od pojedynczego klienta, będącego jzp, z usług niebędących badaniem, z wyłączeniem usług zastrzeżonych prawem dla biegłego rewidenta, nie mogą przekraczać 70% średniego wynagrodzenia za badanie ustawowe jzp w ostatnich 3 latach).

Firmy audytorskie i osoby uczestniczące w badaniu są zobowiązane do złożenia oświadczenia, w którym deklarują niezależność od badanej jednostki.

Uobr zawiera następujące przepisy dotyczące oświadczeń o niezależności:

• firma audytorska i członkowie zespołu wykonującego badanie (a więc zarówno kluczowy biegły rewident, jak i inne osoby uczestniczące w badaniu, w tym podwykonawca i ekspert zewnętrzny – por. dalej) są zobowiązani do złożenia firmie audytorskiej, przed przystąpieniem do badania, oświadczenia o spełnianiu wymogów niezależności, pod rygorem odpowiedzialności karnej za złożenie fałszywego oświadczenia – art. 74 ust. 2; naszym zdaniem każde złożone oświadczenie wymaga akceptacji kierownictwa firmy audytorskiej,
• akta badania, które tworzy każda firma audytorska dla każdego klienta, muszą zawierać m.in. oświadczenia o niezależności – art. 67 ust. 4 pkt 6,
• firma audytorska podlega karom w przypadku niezłożenia oświadczenia o niezależności – art. 182 ust. 1 pkt 7.

W § 24 MSKJ 1 Kontrola jakości firm przeprowadzających badania i przeglądy sprawozdań finansowych oraz wykonujących inne zlecenia usług atestacyjnych i pokrewnych[3] wskazuje się, że firma audytorska ma obowiązek uzyskania nie rzadziej niż raz do roku od wszystkich pracowników, których wymogi etyczne zobowiązują do zachowania niezależności, pisemnego potwierdzenia przestrzegania jej zasad i procedur dotyczących niezależności.

Oprócz firmy audytorskiej i jej pracowników obowiązek przekazania do akt badania oświadczenia o niezależności mają podwykonawcy wykonujący część czynności badania, a także biegli rewidenci współpracujący z firmą audytorską na podstawie umowy cywilnoprawnej (art. 49 uobr).

Jeżeli chodzi o eksperta zewnętrznego (niebędącego podwykonawcą), to KSB 620 w brzmieniu MSB 620 Korzystanie z wyników pracy eksperta powołanego przez biegłego rewidenta[4] w pkt A12 wskazuje, że zewnętrzny ekspert powołany przez biegłego rewidenta nie jest członkiem zespołu wykonującego badanie i nie podlega zasadom i procedurom zapewnienia jakości, zgodnie z MSKJ 1. Tym niemniej w niektórych systemach prawnych prawo lub regulacje mogą wymagać, aby zewnętrzny ekspert powołany przez biegłego rewidenta był traktowany jako członek zespołu wykonującego badanie i w związku z tym podlegał stosownym wymogom etycznym, w tym dotyczącym niezależności, oraz innym zawodowym wymogom, zgodnie z tym, jak określa je prawo lub regulacje.

Zgodnie zaś z art. 2 pkt 16 uobr przez „zespół” należy rozumieć wszystkie osoby zaangażowane w przeprowadzanie badania, w szczególności biegłych rewidentów, osoby przeprowadzające kontrolę jakości wykonania zlecenia, kadrę kierowniczą wyższego szczebla oraz osoby odbywające aplikację, uczestniczących w przeprowadzanym badaniu, a także zatrudnianych przez firmę audytorską ekspertów oraz inne osoby wykonujące, w ramach danego badania, czynności na zlecenie lub pod kontrolą biegłego rewidenta bądź firmy audytorskiej.

Ekspert zewnętrzny jest zatem zrównany pod względem niezależności z członkami zespołu wykonującego zlecenie, co zobowiązuje go do złożenia stosownego oświadczenia.

Oświadczenia przechowuje się w aktach badania. Oznacza to, że w przypadkach przeprowadzania badania sf tego samego klienta za kolejne lata, rokrocznie przed przystąpieniem do badania sf klienta składa się nowe oświadczenia.

Postępując w opisany sposób, automatycznie spełnia się warunek, o którym mowa w MSKJ 1 („nie rzadziej niż raz do roku”).

W przypadku badań ustawowych jzp rozporządzenie przewiduje, że:

• biegły rewident lub firma audytorska przekazują dodatkowo co roku, komitetowi ds. audytu badanej jzp, pisemne potwierdzenie, że biegły rewident, firma audytorska oraz partnerzy, kadra kierownicza wyższego szczebla i kierownicy, prowadzący badanie ustawowe, są od jzp niezależni (art. 6 pkt 2 lit. a),
• sprawozdanie z badania jzp musi zawierać m.in. oświadczenie, że na rzecz klienta badania nie były świadczone zabronione usługi niebędące badaniem oraz że biegły(-li) rewident(-ci) lub firma(-y) audytorska(-ie) pozostali niezależni od badanej jednostki w trakcie przeprowadzania badania (art. 10 pkt 2 lit. f),
• sprawozdanie dodatkowe dla komitetu audytu zawiera oświadczenie o niezależności, o którym mowa w art. 6 pkt 2 lit. 1 (pierwszy tiret powyżej) – jeżeli biegły rewident lub firma audytorska ustalili, że ich czynności przeprowadza inny biegły rewident lub firma audytorska nienależący do tej samej sieci, lub jeżeli korzystali z usług ekspertów zewnętrznych – w sprawozdaniu dla komitetu audytu wskazuje się na ten fakt i potwierdza, że biegły rewident lub firma audytorska otrzymali od tego drugiego biegłego rewidenta, firmy audytorskiej lub eksperta zewnętrznego potwierdzenie ich niezależności (art. 11 pkt 2 lit. a, c).

Postać oświadczenia nie została znormalizowana. Może ono – przykładowo – przyjąć uproszczoną formę podaną w ramce powyżej.

W przytoczonym wzorze oświadczenia nie są wymienione warunki wskazujące przypadki, gdy następuje utrata albo zagrożenie niezależności. Powoduje to, że nie wymusza ono na składającym oświadczenie uprzytomnienia sobie faktów i okoliczności, które mogą spowodować refleksje nt. zachowania niezależności. Dlatego warto rozważyć, czy w oświadczeniu nie wymienić warunków, których spełnienie powoduje, że niezależność nie jest zagrożona.