Opodatkowanie zysku spółki na estońskim CIT w przypadku wcześniejszej wypłaty zaliczek wspólnikom – proporcjonalne odliczenie

Podatek liczony dwa razy

Ryczałtowi od dochodów spółek (tzw. estońskiemu CIT) podlegają m.in. zaliczki wypłacane wspólnikom na poczet przewidywanej dywidendy. Podatek jest płatny do końca 3. miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym wypłacono zaliczkę. Z kolei podjęcie uchwały o podziale zysku i przeznaczeniu go do wypłaty wspólnikom powoduje w spółce powstanie dochodu z tytułu podzielonego zysku. Ryczałt od tego dochodu jest płatny do końca 3. miesiąca roku podatkowego następującego po roku, w którym podjęto uchwałę o podziale zysku.

Aby uniknąć podwójnego opodatkowania tego samego zysku (raz w momencie wypłaty zaliczki na jego poczet, a drugi raz w momencie jego podziału), ustawodawca przewidział możliwość odliczenia ryczałtu zapłaconego w danym roku od zaliczki na poczet dywidendy, od ryczałtu należnego w kolejnym roku z tytułu podzielonego zysku.

W myśl art. 28p ust. 3 updop, jeżeli podatnik dokonał wypłaty zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy, zgodnie z odrębnymi przepisami, od ryczałtu obliczonego po odliczeniach, o których mowa w ust. 2, odlicza się kwotę ryczałtu należnego od wypłaconej zaliczki. Odliczenia dokonuje się od ryczałtu należnego od zysku, na poczet którego zaliczka została wypłacona, proporcjonalnie do kwoty zysku przeznaczonej do wypłaty.

Proporcja, gdy zaliczka jest wyższa od dywidendy

Powstały wątpliwości, jak rozumieć zapis o odliczeniu ryczałtu należnego od wypłaconej zaliczki „proporcjonalnie do kwoty zysku przeznaczonej do wypłaty”. Czy np. w przypadku, gdy uchwała wspólników przewiduje, że 50% zysku będzie przeznaczone do wypłaty, a 50% na kapitał zapasowy, oznacza to, że ryczałt od zysku przeznaczonego do wypłaty może być pomniejszony jedynie o 50% ryczałtu należnego od zaliczki wypłaconej wspólnikowi na poczet tego zysku? Gdyby zaliczka w całości została wypłacona tylko na poczet zysku podlegającego podziałowi, kwota podatku od niej siłą rzeczy nie mogłaby przekroczyć kwoty podatku od podzielonego zysku i takie ograniczenie nie miałoby uzasadnienia.

Pojawiły się głosy, że sformułowanie „proporcjonalnie do kwoty zysku przeznaczonej do wypłaty” można uznać za zbędny zapis, który należy pomijać, tak jak wskazują na to objaśnienia do formularza CIT-8E (służącego rozliczeniu ryczałtu), w których w pkt 10 zacytowano przywołany przepis z pominięciem tego końcowego fragmentu.

Jak czytamy w odpowiedzi Ministerstwa Finansów, proporcja, o której mowa w art. 28p ust. 3 updop, odnosi się do wysokości podzielonego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a updop oraz do wysokości wypłaconych zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy. Ustalona w ten sposób proporcja nie może być jednak większa niż 1. W związku z tym podatnik jest uprawniony do odliczenia należnego ryczałtu od wypłaconych zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy w pełnej wysokości, jeśli kwota wykazana w poz. 43 deklaracji CIT-8E(4), np. w roku podatkowym X, jest mniejsza lub równa wysokości podzielonego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a updop, ustalonej za rok podatkowy X + 1.

Podatnik będzie uprawniony tylko do częściowego odliczenia należnego ryczałtu od wypłaconych zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy, jeśli ich wysokość była wyższa niż wysokość podzielonego zysku w rozumieniu art. 28m ust. 1 pkt 1 lit. a updop. Wówczas podatnik ma prawo dokonać proporcjonalnego odliczenia należnego ryczałtu od wypłaconych zaliczek na poczet przewidywanej dywidendy – od ryczałtu należnego od sumy dochodów z tytułu podzielonego zysku i zysku przeznaczonego na pokrycie strat – przy czym proporcję tę ustala się w następujący sposób:

Istotę powyższych wyjaśnień można zobrazować następującym przykładem.

Zobowiązanie do zwrotu zaliczki

Dodajmy, że zgodnie z art. 195 § 1[1] Ksh, jeśli w danym roku obrotowym wspólnicy spółki z o.o. otrzymali zaliczki na poczet przewidywanej dywidendy, a spółka odnotowała stratę albo osiągnęła zysk w wysokości mniejszej od wypłaconych zaliczek, wspólnicy zwracają zaliczki w:

• całości – w przypadku odnotowania straty, albo
• części odpowiadającej wysokości przekraczającej zysk przypadający wspólnikowi za dany rok obrotowy – gdy osiągnięty zysk okazał się mniejszy od wypłaconych zaliczek.

W takim przypadku po stronie spółki powstanie nadpłata podatku od zaliczki na poczet zysku, w części przekraczającej podatek odliczony od ryczałtu z tytułu podzielonego zysku, co potwierdza interpretacja KIS z 7.09.2023 r. (0111-KDIB1-2.4010.326.2023.2.DP). Nadpłata ta podlega zwrotowi po pozytywnym rozpatrzeniu przez organ podatkowy złożonego przez spółkę wniosku o jej stwierdzenie.

Kontrowersje wokół niejasnych przepisów

Na koniec warto przypomnieć, że sposób obliczania ryczałtu, w przypadku gdy spółka wypłaca zaliczki na poczet dywidendy, budzi kontrowersje, o których pisaliśmy w artykułach Opodatkowanie zaliczek na poczet zysku wypłacanych przez spółki na estońskim CIT , „Rachunkowość” 2025, nr 4 oraz Zaliczki na dywidendy wypłacane przez spółkę na estońskim CIT – problemy z rozliczeniem podatków po zmianie statusu spółki , „Nawigator Księgowych” 2025, nr 4.

Niektórzy podatnicy mają odmienne zdanie w kwestii obowiązku podatkowego przy zaliczkach, terminu zapłaty ryczałtu od zaliczek czy stosowania art. 28p ust. 3 updop. W razie wątpliwości warto się zabezpieczyć, występując do KIS z wnioskiem o wydanie własnej interpretacji indywidualnej.