Odwrotne obciążenie VAT w transakcjach dotyczących energii elektrycznej i gazu rozliczanych w cenach ujemnych

Odwrotne obciążenie polega na tym, że podatnikiem – a zatem podmiotem zobowiązanym do rozliczenia VAT wynikającego z transakcji – jest nabywca towaru lub usługi. Czasowe odwrotne obciążenie VAT gazu w systemie gazowym, energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym oraz usług w zakresie przenoszenia uprawnień do emisji gazów cieplarnianych regulują art. 145e–145k ustawy o VAT.

Na podstawie art. 145e ust. 1 tej ustawy w okresie od 1.04.2023 do 2.02.2025 r. w przypadku ww. dostaw i usług podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne będące nabywcą gazu/energii lub usługobiorcą uprawnień, jeżeli łącznie są spełnione następujące warunki:

1) w przypadku dostawy gazu lub energii nabywcą jest zarejestrowany (zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT) podatnik VAT, którego główna działalność w odniesieniu do nabywania gazu/energii polega na ich odprzedaży i którego własne zużycie tych towarów jest nieznaczne;

2) w przypadku świadczenia usług usługobiorcą jest zarejestrowany podatnik VAT;

3) dostawa towarów/świadczenie usług odbywa się w ramach transakcji zawartej bezpośrednio lub za pośrednictwem uprawnionego podmiotu na:

• giełdzie towarowej w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych,
• rynku regulowanym lub OTF w rozumieniu ustawy z 29.07.2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (tekst jedn. DzU z 2023 r. poz. 646);

4) dostawcą lub usługodawcą jest zarejestrowany podatnik VAT, u którego sprzedaż nie jest zwolniona od VAT na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

W myśl art. 145e ust. 2 tej ustawy za nabywcę lub usługobiorcę, na którym spoczywa obowiązek rozliczenia VAT w ramach odwrotnego obciążenia, uważa się w szczególności podatnika zarejestrowanego zgodnie z art. 96 ust. 4 ustawy o VAT, będącego:

• spółką prowadzącą giełdę towarową w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych,
• towarowym domem maklerskim lub domem maklerskim w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych,
• spółką prowadzącą giełdową izbę rozrachunkową w rozumieniu przepisów o giełdach towarowych, Krajowym Depozytem Papierów Wartościowych S.A. lub spółką, której KDPW przekazał wykonywanie czynności z zakresu zadań, o których mowa w art. 48 ust. 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi,
• spółką prowadzącą jednocześnie izbę rozliczeniową i izbę rozrachunkową w rozumieniu ustawy o obrocie instrumentami finansowymi,
• posiadaczem koncesji wydanej przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki na podstawie Prawa energetycznego, umożliwiającą obrót gazem/energią, lub mającego rachunek w rejestrze UE, o którym mowa w art. 8 ust. 5 ustawy z 12.06.2015 r. o systemie handlu uprawnieniami do emisji gazów cieplarnianych (tekst jedn.DzU z 2023 r. poz. 589).

Z pytania wynika, że transakcje zawierane przez spółkę są rozliczane w cenach ujemnych. Ujemne ceny energii elektrycznej i gazu występują w przypadku, gdy na rynku giełdowym dotyczącym tych towarów przeważa podaż nad popytem. W takiej sytuacji nie można mówić o odpłatności za dostawę, a w konsekwencji nie można wyróżnić obrotu, który byłby podstawą opodatkowania VAT. Transakcja nie jest wówczas kwalifikowana na potrzeby VAT jako dostawa towarów, tylko jako odpłatne świadczenie usług polegające na odbiorze energii i gazu. Wynagrodzeniem za tę usługę jest wartość energii/gazu.

Art. 145e ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT jednoznacznie wskazuje na objęcie czasowym odwrotnym obciążeniem VAT dostawy gazu w systemie gazowym oraz dostawy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym.

Skoro w przypadku powstania tzw. cen ujemnych nie dochodzi do dostawy towarów, lecz do świadczenia usług, należy przyjąć, że do tych czynności nie ma zastosowania art. 145e ust. 1 tej ustawy. Nie zmienia tego fakt, że spółka (jako nabywca) ma status podatnika-pośrednika zgodnie z art. 145e ust. 2 ustawy o VAT. Jak potwierdziła KIS w interpretacji z 21.08.2023 r. (0114-KDIP1-1.4012.379.2023.1.MM), spełnienie warunku podatnika-pośrednika bez spełnienia pozostałych warunków (w tym dokonania dostawy gazu w systemie gazowym czy energii elektrycznej w systemie elektroenergetycznym) jest niewystarczające do zastosowania mechanizmu odwrotnego obciążenia.