Odpisy amortyzacyjne od bazy danych klientów kupionej od spółki powiązanej nie podlegają ograniczeniom w zaliczaniu do kosztów podatkowych

Takie koszty nie powinny być limitowane na mocy wskazanego przepisu. Można by przywołać kilka argumentów za tym, że odpisy amortyzacyjne jako takie nie mieszczą się w wydatkach, o których mowa w art. 15e updop, niemniej nie znajdują one akceptacji organów podatkowych ani nawet sądów administracyjnych. W przypadku zakupu bazy danych rozstrzygająca jest jednak inna przesłanka. Przypomnijmy, że w myśl art. 15e ust. 1 updop podatnicy obowiązani są wyłączyć z kosztów uzyskania przychodów koszty:

• usług doradczych, badania rynku, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, ubezpieczeń, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnych charakterze,
• wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw lub wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7 updop (autorskie lub pokrewne prawa majątkowe; prawa określone w Prawie własności przemysłowej; wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej – know-how),

poniesione bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotów powiązanych w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 updop lub podmiotów mających miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd w tzw. raju podatkowym.

Koszty te podlegają wyłączeniu w części, w jakiej łącznie w roku podatkowym przekraczają 5% kwoty odpowiadającej nadwyżce sumy przychodów ze wszystkich źródeł przychodów pomniejszonych o przychody z tytułu odsetek nad sumą kosztów uzyskania przychodów pomniejszonych o wartość zaliczonych w danym roku podatkowym do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16a–16m updop, i odsetek.

Jeżeli chodzi o bazy klientów, to stanowią one know-how, którego przedmiotem są informacje o charakterze organizacyjnym, finansowym oraz handlowym, przydatne do prowadzenia przedsiębiorstwa. Zakupiona wiedza o klientach służy usprawnieniu organizacji i zbytu w handlu towarami na danym rynku, co jest ściśle związane z działalnością podatnika.

Zgodnie zaś z art. 16b ust. 1 updop amortyzacji jako wnip podlega m.in. nabyta, nadająca się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, wartość stanowiąca równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej (know-how), o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywana przez podatnika na potrzeby prowadzonej przez niego działalności gospodarczej.

Zatem co do zasady wydatki poniesione przez podatnika na nabycie tzw. bazy klienckiej, wykorzystywanej w prowadzonej działalności, oznaczają nabycie praw na dobrach niematerialnych w postaci know-how nietechnicznego i podlegają zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów, jednak nie w dacie ich poniesienia, ale w formie rozłożonych w czasie odpisów amortyzacyjnych.

Czy jednak są należnością za prawo do korzystania z know-how, o jakiej mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 updop?

Można twierdzić, że gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie ograniczenia w zaliczaniu do kosztów podatkowych odpisów amortyzacyjnych od wnip, stanowiących formę rozliczenia w kosztach ceny zakupu praw, to zostałoby ono wprost przewidziane w odpowiednich przepisach updop. Analogicznie jak to się stało np. w art. 16 ust. 1 pkt 4, 48 czy 64 updop – w tym ostatnim przepisie ustawodawca wyłączył z takich kosztów odpisy od wartości początkowej wnip wniesionych do spółki w postaci wkładu niepieniężnego, stanowiących równowartość uzyskanych informacji związanych z wiedzą w dziedzinie przemysłowej, handlowej, naukowej lub organizacyjnej.

W tym samym zaś roku, w którym wprowadzono art. 15e, dodano pkt 64a w art. 16 ust. 1, zgodnie z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej wnip, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7, jeżeli uprzednio te prawa lub wartości były przez podatnika nabyte lub wytworzone, a następnie zbyte – w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich uprzedniego zbycia. Dodano także pkt 73 stanowiący, że nie uważa się za koszty podatkowe wszelkiego rodzaju opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw bądź wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7, nabytych lub wytworzonych przez podatnika następnie zbytych – w części przekraczającej przychód uzyskany przez podatnika z ich zbycia.

Z tego wniosek, że w ramach art. 16 ust. 1 updop ustawodawca odróżnia dokonywanie odpisów amortyzacyjnych od ponoszenia wszelkich należności i opłat za te same rodzajowo prawa, wskazując, że jedne i drugie w określonych okolicznościach nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Nie dokonał zaś takiego rozróżnienia w art. 15e updop. Zatem odpisy amortyzacyjne nie powinny się w nim mieścić.

Co więcej, wprowadzając przepis dotyczący tzw. kosztów finansowania dłużnego, ustawodawca wskazał, że potencjalnym ograniczeniom podlegają również koszty skapitalizowane w wartości początkowej środków trwałych. W konsekwencji ograniczeniom kosztowym podlegają – w odpowiedniej części – odpisy amortyzacyjne. Analogicznego zapisu ustawodawca nie zawarł jednak w odniesieniu do tzw. kosztów usług niematerialnych, co oznacza, że ograniczeniom nie powinny podlegać nie tylko odpisy amortyzacyjne od nabytych i wykorzystywanych wnip w postaci np. know-how, ale także część odpisów amortyzacyjnych dotycząca kosztów usług niematerialnych skapitalizowanych w wartości początkowej.

Organy podatkowe inaczej jednak do tego podchodzą i twierdzą, że ograniczenie wynikające z tego przepisu ma również zastosowanie do kosztów podatkowych potrącanych w formie odpisów amortyzacyjnych od wartości praw wprowadzonych do ewidencji podatkowej jako wnip.

Niemniej w interpretacji KIS z 25.06.2019 r. (0111-KDIB2-1.4010.207.2019.1.AR) stwierdzono, że ograniczenie dotyczy (wszelkiego rodzaju) opłat i należności za korzystanie lub prawo do korzystania z praw i wartości, o których mowa w art. 16b ust. 1 pkt 4–7 updop. Zatem nie podlegają mu koszty (opłaty i należności) za przeniesienie tych praw. Odwołano się przy tym do rozróżnienia funkcjonującego np. na gruncie art. 12 ust. 2 Modelowej Konwencji OECD, który definiuje należności licencyjne jako wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania. W konsekwencji KIS stwierdziła, że skoro podatnik nabył na własność bazy klientów, to nie dokonał na rzecz spółki powiązanej płatności za korzystanie z baz klientów, lecz za nabycie własności tych praw, co z kolei oznacza, iż prawa te nie podlegają ograniczeniu, o którym mowa w art. 15e ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 4–7 updop.