Nowelizacja ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich i nadzorze publicznym

Po ponad półrocznym procesie legislacyjnym 5.09.2019 r. weszła w życie ustawa z 19.07.2019 r. o zmianie ustawy o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym oraz niektórych innych ustaw[1]. Wynikające z niej zmiany w zdecydowanej większości obowiązują jednak dopiero od 1.01.2020 r.

Zmienia ona dość zasadniczo koncepcję nadzoru publicznego nad biegłymi rewidentami i firmami audytorskimi, przyjętą w uobr, obowiązującą w pierwotnej postaci nieco ponad rok (dokładnie 14 mies.). Dla przypomnienia: uobr wdrożyła do polskiego porządku prawnego przepisy rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 537/2014 w sprawie szczegółowych wymogów dotyczących ustawowych badań sprawozdań finansowych jednostek interesu publicznego[2].

Nowa koncepcja nadzoru publicznego w uproszczeniu polega na:

• powierzeniu nowemu organowi – Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego (dalej PANA) funkcji publicznego nadzoru nad usługami audytorskimi świadczonymi przez biegłych rewidentów działających w imieniu firm audytorskich,
• objęciu publicznym nadzorem: usług ustawowego badania i przeglądu sprawozdań finansowych (sf), innych niż badanie i przegląd sf usług atestacyjnych[3] oraz usług pokrewnych[4], nazywanych dalej łącznie usługami audytorskimi – bez względu na to, czy świadczenie tych usług jest zastrzeżone wyłącznie dla biegłych rewidentów, czy nie,
• powierzeniu samorządowi biegłych rewidentów (PIBR) roli reprezentanta ich interesów oraz inicjatora doskonalenia zawodowego, jako zadania zleconego, opracowywanie wiążących przy wykonywaniu usług audytorskich: krajowych standardów wykonywania zawodu, krajowych standardów kontroli jakości oraz zasad etyki zawodowej biegłych rewidentów,
• sprawowaniu przez PANA – bezpośrednio i wyłącznie – nadzoru nad wykonywaniem usług audytorskich,
• poddaniu ocenie sądów powszechnych naruszeń przez biegłych rewidentów obowiązujących zasad wykonywania usług audytorskich.

Rola i kompetencje PANA

Od 1.01.2020 r. nowy podmiot, PANA, zastąpi Komisję Nadzoru Audytowego (KNA), stanowiącą dotychczas organ nadzoru publicznego nad wykonywaniem zawodu biegłego rewidenta, działalnością firm audytorskich oraz PIBR. PANA ma osobowość prawną (KNA jej nie miało), jej siedzibą jest Warszawa, a nadzór nad nią – podobnie jak nad KNA – sprawuje MF.

Organami PANA są: etatowy prezes (kierujący jej pracami i reprezentujący ją na zewnątrz), etatowy zastępca oraz rada składająca się z 8 osób (nie licząc prezesa oraz zastępcy). Kadencja władz trwa 4 lata. Spośród składu PANA 7 osób reprezentuje urzędy centralne, a 3 pozostałe to przedstawiciele: PIBR, organizacji pracodawców oraz Giełdy Papierów Wartościowych w Warszawie S.A.

Prezes PANA oraz jego zastępca nie mogą m.in.:

• zajmować innego stanowiska (z pewnymi wyjątkami, m.in. prowadzenia pracy badawczo-dydaktycznej lub badawczej na uczelni) ani wykonywać innych zajęć zawodowych,
• należeć do partii politycznej,
• wykonywać czynności, które pozostają w sprzeczności z ich obowiązkami albo mogą wywołać podejrzenie o stronniczość lub o interesowność,
• prowadzić działalności publicznej niedającej się pogodzić z obowiązkami i godnością pełnionej funkcji.

Źródłem utrzymania PANA mają być:

• opłaty z tytułu nadzoru wnoszone przez firmy audytorskie,
• opłaty za rozpatrzenie wniosku o wpis na listę firm audytorskich,
• przychody z tytułu zwrotu kosztów postępowania dyscyplinarnego,
• dotacje przedmiotowe oraz celowe z budżetu państwa; w myśl jednak art. 299 ust. 1 znowelizowanej ustawy w latach 2020–2026 nie przewiduje się ich przyznania.

Roczne sprawozdanie finansowe PANA będzie podlegać badaniu przez Najwyższą Izbę Kontroli.

Do głównych zadań PANA należy[5]:

1. przeprowadzanie kontroli we wszystkich firmach audytorskich (a nie tylko – jak dotychczas – wykonujących badanie ustawowe sf jzp); częstotliwość kontroli jest w dalszym ciągu zależna od wyników analizy ryzyka wystąpienia nieprawidłowości w sf.

2. prowadzenie wszystkich postępowań wyjaśniających, dochodzeń dyscyplinarnych oraz występowanie jako oskarżyciel przed sądami powszechnymi w sprawach przewinień popełnionych zarówno w związku z badaniem ustawowym (a nie tylko – jak dotychczas – jzp), jak i (i to również nowość) z wykonywaniem innych usług atestacyjnych oraz usług pokrewnych, a także prowadzenie postępowań administracyjnych dotyczących naruszeń, o których mowa w art. 182[6] uobr;

3. nadzór nad firmami audytorskimi, m.in.: prowadzenie ich listy i dokonywanie wpisów oraz skreśleń (dotychczas zadanie to leżało w kompetencjach PIBR), otrzymywanie i analiza sprawozdań firm audytorskich, przyjmowanie informacji o rozwiązaniu umów o badanie sf (w znowelizowanej ustawie nie określono zadań PANA wynikających z otrzymywania informacji o rozwiązaniu takich umów);

4. monitorowanie rynku usług świadczonych przez firmy audytorskie, w tym badań ustawowych jzp i ocena:

a) rodzajów ryzyka wynikających z wysokiej liczby nieprawidłowości w pracy biegłego rewidenta lub firmy audytorskiej, w tym systematycznych nieprawidłowości powstających w ramach sieci firm audytorskich, co może prowadzić do upadku firmy audytorskiej, zakłóceń przy świadczeniu badań ustawowych w określonej branży lub w różnych branżach, dalszego wzrostu ryzyka nieprawidłowości badań oraz może wpłynąć na ogólną stabilność sektora finansowego,

b) poziomów koncentracji rynku, w tym na szczeblu branż,

c) wyników działania komitetów audytu,

d) potrzeby podjęcia środków w celu ograniczenia rodzajów ryzyka, o których mowa w pkt a;

5. podejmowanie działań (dotychczas nie były one wprost wskazane w kompetencji KNA ani PIBR) służących prawidłowemu funkcjonowaniu, rozwojowi – zwłaszcza innowacyjnemu – rynku firm audytorskich, a także związanych z tym działań edukacyjnych i informacyjnych.

Kontrola PANA nie może nastąpić rzadziej niż:

• raz na 3 lata – w przypadku firmy audytorskiej przeprowadzającej badania ustawowe sf jzp spełniających kryteria dużej jednostki[7],
• raz na 6 lat – w przypadku firmy audytorskiej przeprowadzającej badania ustawowych sf pozostałych jednostek.

PANA jest też uprawniona do przeprowadzania kontroli tematycznych obejmujących – inne niż ustawowe badanie sf – usługi atestacyjne i pokrewne świadczone przez firmy audytorskie.

Kontrole planowe badań ustawowych sf nie-jzp i tematycznych będą w firmach audytorskich mogły przeprowadzać wraz z kontrolerami PANA także inne osoby (np. pracownicy PANA niebędący kontrolerami, osoby zatrudnione przez PANA na podstawie umowy cywilnoprawnej); nie muszą one legitymować się odpowiednim wykształceniem kierunkowym oraz właściwym doświadczeniem w zakresie badań ustawowych i sprawozdawczości finansowej.

Kontrole planowe badań ustawowych sf zarówno jzp, jak i nie-jzp będzie mógł przeprowadzać w firmie audytorskiej również ekspert, który tym samym będzie „pełnił rolę kontrolera”.

Upraszczając, można powiedzieć, że PANA obejmuje zasięgiem swojego działania:

• bezpośrednio – wszystkie firmy audytorskie; stąd prowadzenie ich listy, obserwacja rynku usług audytorskich, kontrola wykonywania tych usług, penalizacja naruszeń obowiązujących zasad wykonywania zawodu,
• pośrednio – biegłych rewidentów, wobec sprawowania nadzoru nad PIBR i jego aktywnościami.

Rola i kompetencje PIBR

PIBR nadal zrzesza (obowiązkowo) wszystkich czynnych zawodowo biegłych rewidentów, prowadzących firmy audytorskie we własnym imieniu i na własny rachunek, będących współwłaścicielami lub pracownikami firm audytorskich. W związku z tym prowadzi rejestr

biegłych rewidentów.

Do głównych zadań PIBR należy:

• reprezentacja i ochrona interesów biegłych rewidentów,
• ustalanie krajowych standardów wykonywania zawodu, kontroli jakości i zasad etyki zawodowej biegłych (jest to zadanie zlecone PIBR przez PANA),
• ustalanie tematyki, organizacja i zapewnienie działania systemu obligatoryjnego doskonalenia zawodowego biegłych rewidentów,
• podejmowanie w ograniczonym zakresie działań dyscyplinujących przy wykorzystaniu Krajowego Rzecznika Dyscyplinarnego oraz Krajowego Sądu Dyscyplinarnego.

Samorząd został zwolniony od pełnienia funkcji kontrolnych (wyjątek to m.in. dopełnienie obowiązku doskonalenia zawodowego), a Krajowa Komisja Nadzoru przestaje istnieć od 1.01.2020 r.

Teoretycznie mankamentem nowej koncepcji podziału zadań między PANA i samorząd jest pozbawienie PIBR możliwości obiektywnego stwierdzenia, jak w praktyce sprawdzają się postanowienia krajowych standardów wykonywania zawodu – wobec nieprzeprowadzania kontroli firm audytorskich. Ubocznym rezultatem takich kontroli jest ocena „życiowości i wykonalności standardów”. W praktyce być może nie ma to większego znaczenia wobec przyjęcia za krajowe standardów międzynarodowych, które aktualizować może wyłącznie ich autor (IFAC). Na razie brak jest (poza jednym wyjątkiem – jest krajowego standardu usług pokrewnych 4401PL) własnych standardów dla usług „niepokrytych” standardami międzynarodowymi (np. rozszerzone przeglądy rocznych sprawozdań, stanowiące substytut badania małych jednostek, czy badanie systemu usługowego prowadzenia ksiąg rachunkowych przez biura rachunkowe), opracowywanych i aktualizowanych siłami własnymi samorządu.

Nowy zapis uobr obarcza KRBR obowiązkiem normowania (standaryzacji) kontroli jakości usług audytorskich, mimo że wdrożenie systemu kontroli jakości stanowi zadanie firm audytorskich, a nie poszczególnych biegłych rewidentów.

Źródła utrzymania samorządu stanowią – w zasadzie – składki członkowskie, przychody z opłat za egzaminy kandydatów na biegłych rewidentów oraz środki przekazane przez PANA na opracowanie krajowych standardów wykonywania zawodu, kontroli jakości i zasad etyki zawodowej oraz kontrole (i – w ich efekcie – postępowania dyscyplinarne) wypełniania przez biegłych obowiązku doskonalenia zawodowego. Nie mogą one jednak być wyższe niż 10% prognozowanych kosztów realizacji zadań PANA w danym roku kalendarzowym (w praktyce to przychody PANA z opłat z tytułu nadzoru).

Wobec ograniczenia zadań PIBR zmniejszona została ustawowo liczba:

• członków KRBR – z 11–15 do 5–11,
• członków Krajowego Sądu Dyscyplinarnego – z 8–10 do 5–8,
• zastępców Krajowego Rzecznika Dyscyplinarnego – z 5–10 do 2–5.

Biegli rewidenci

Od 1.01.2020 r. wszystkie sprawozdania z badania sf – zarówno ustawowego, jak i dobrowolnego – biegły rewident sporządza w postaci elektronicznej i opatruje kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Uobr nie określa natomiast postaci sprawozdań biegłego rewidenta z wykonania usług atestacyjnych innych niż badanie i usług pokrewnych. Mogą one mieć postać papierową i być podpisane ręcznie.

Wymóg świadczenia przez biegłego rewidenta usług zgodnie z uchwalonymi przez PIBR krajowymi standardami wykonywania zawodu i zasadami etyki dotyczy obecnie (od 1.01.2020 r.) nie tylko badań i przeglądów sf, ale także pozostałych usług atestacyjnych oraz usług pokrewnych, a więc wszystkich stricte usług audytorskich. W razie stwierdzenia nieprawidłowości przy świadczeniu usług audytorskich PANA będzie prowadzić postępowanie wyjaśniające i w razie potrzeby także dochodzenie dyscyplinarne, pełniąc rolę oskarżyciela przed sądem okręgowym właściwym ze względu na miejsce zamieszkania obwinionego.

Teoretycznie przekazanie orzekania zawodowym sądom powinno zwiększyć bezstronność i fachowość wyroków pod względem prawnym. Praktycznie nie wydaje się, aby było to rozwiązanie życiowe. Trudno bowiem oczekiwać, aby sędziowie SO mieli – choćby podstawową – wiedzę o usługach audytorskich i potrafili sami, nie zdając się na biegłych sądowych, ocenić ciężar gatunkowy i ew. skutki zarzutów. Może to wpłynąć na trafność wyroków i liczbę odwołań. Lepszym rozwiązaniem byłoby wyznaczenie do orzekania w tych sprawach jednego albo dwóch SO, co pozwoliłoby na wyspecjalizowanie się pewnej grupy sędziów w dziedzinie usług audytorskich.

Wobec znaczącego ograniczenia przychodów PIBR trzeba się liczyć ze wzrostem składek członkowskich w granicach określonych przez Krajowy Zjazd Biegłych Rewidentów.

Firmy audytorskie

W związku z przyjęciem nowej koncepcji publicznego nadzoru nad działaniem firm audytorskich nastąpiły dwie zasadnicze zmiany.

Pierwsza zmiana polega na ich bezpośrednim podporządkowaniu PANA, z czym wiąże się prowadzenie listy firm audytorskich i dokonywanie w niej zmian, składanie sprawozdań (zresztą rozszerzonych), wnoszenie wpłat z tytułu nadzoru, informowanie o rozwiązaniu umowy o badanie sf.

Druga polega na objęciu wymogami – dotyczącymi dotychczas tylko (ustawowych) badań sf – także innych usług atestacyjnych i pokrewnych, a więc ogółu stricte usług audytorskich. Oznacza to, że wysokość wynagrodzenia za usługi audytorskie może zależeć wyłączenie od ich pracochłonności i złożoności (potrzebnych kwalifikacji). Usługi te są poddane kontroli jakości, objęte tajemnicą zawodową, wymagają wykonania zgodnie z właściwymi krajowymi standardami wykonywania zawodu przy przestrzeganiu zasad etyki, stanowią element podstawy obliczenia wysokości opłaty za nadzór.

Ponadto znowelizowana ustawa m.in.:

• zobowiązuje firmy audytorskie, aby dokumentacja systemu kontroli jakości oraz dokumentacja wykonania usług audytorskich była przez nie sporządzana w języku polskim (z pewnymi wyłączeniami),
• zezwala na to, aby kontrole badań ustawowych jednostek innych niż jzp odbywały się – za zgodą firmy audytorskiej – w siedzibie PANA,
• rozszerzyła o 4 pozycje – do łącznie 30 pozycji – katalog przewinień, za które firma audytorska może zostać ukarana w postępowaniu administracyjnym (art. 182 ust. 1).

Zakończenie

Starałem się w sposób syntetyczny przybliżyć nową koncepcję publicznego nadzoru nad usługami audytorskimi. Nastąpiło to kosztem pominięcia wielu szczegółów oraz tematyki okresu przejściowego, zawartych w 302 artykułach uobr po nowelizacji. Zachęcam do przebrnięcia przez nią. Myślę, że wszyscy biegli rewidenci z zainteresowaniem i troską będą obserwowali działanie nowych przepisów w praktyce. Czy wpłyną one dodatnio na jakość i rozwój usług audytorskich oraz dopływ młodych fachowców do zawodu? Osobiście jestem sceptycznym optymistą. Mam nadzieję, że praktyka potwierdzi zasadność optymizmu.