Moment potrącenia kosztów pośrednich poniesionych na przełomie roku

W myśl updop koszty uzyskania przychodów dzielą się na:

• koszty bezpośrednio związane z przychodami (tzw. koszty bezpośrednie), które można wprost powiązać z konkretnym przychodem uzyskanym przez podatnika,
• koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, które nie mają bezpośredniego wpływu na uzyskanie konkretnego przychodu, ale wiążą się z całokształtem działalności gospodarczej podatnika (tzw. koszty pośrednie).

Tych ostatnich nie można jednoznacznie przypisać do określonych przychodów, jednak ich ponoszenie warunkuje uzyskanie przychodów (np. koszty ogólnego zarządu, koszty administracyjne, wydatki na utrzymanie obiektów, obsługę prawną). Nie pozostają w uchwytnym związku z konkretnym przysporzeniem podatnika – nie ma możliwości ustalenia, w którym okresie (roku podatkowym) i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód, wiążą się z całokształtem działalności gospodarczej. Niemniej najczęściej podatnicy są w stanie przyporządkować te koszty do określonego okresu (wskazać, którego roku dotyczą).

Koszty bezpośrednie poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4 updop). Natomiast poniesione po zakończeniu roku podatkowego do dnia:

• sporządzenia sprawozdania finansowego, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania (u podatników zobowiązanych do sporządzania takiego sprawozdania), albo
• złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do jego złożenia (u podatników niezobowiązanych do sporządzania sprawozdania finansowego),

są potrącalne w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b updop).

Koszty bezpośrednie, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po ww. dniu, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który jest sporządzane sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie.

Odmienne reguły dotyczą kosztów pośrednich. W myśl art. 15 ust. 4d updop są one potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego – stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Z kolei na mocy art. 15 ust. 4e updop za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów (z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f–4h) uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

W praktyce powstała wątpliwość, jak rozumieć sformułowanie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)”. Czy jest to dzień okresu sprawozdawczego, do którego przypisywany jest koszt, czy może moment faktycznego (technicznego) wykonania operacji zaksięgowania kosztu (wprowadzenia do ksiąg rachunkowych)?

Na ten temat wypowiedziała się KIS w interpretacji z 15.06.2023 r. (0114-KDIP2-2.4010.205.2023.1.ASK). Uznała za prawidłowe stanowisko spółki, że „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych” to zgodnie z literalnym brzmieniem tego sformułowania dzień okresu, do którego dany wydatek został „wprowadzony” w księgach rachunkowych, a nie dzień, w którym dokonano fizycznej operacji zaksięgowania kosztu (tj. technicznego/fizycznego wpisania wydatku do księgi rachunkowej).

Spółka wskazywała, że taki pogląd ma potwierdzenie w licznych wyrokach NSA (np. z 1.04.2015 r., II FSK 1604/13, 9.04.2015 r., II FSK 1237/13, 30.05.2018 r., II FSK 1385/16), z których wynika, że faktyczna data dokonania zapisu w księgach rachunkowych nie może zmieniać kwalifikacji danego wydatku i wpływać na moment zaliczenia go jako kosztu w rozumieniu art. 15 ust. 4e updop. Nie jest ona bowiem datą ujęcia kosztu, a jedynie datą technicznego wprowadzenia informacji do systemu.

Spółka argumentowała też, że w świetle orzecznictwa sądowego i interpretacji organów podatkowych pojęcie „kosztu” jest autonomicznym pojęciem prawa podatkowego i nie należy go odnosić do definicji „kosztu” w rozumieniu przepisów o rachunkowości. Ujęcie kosztu w księgach przez wpisanie wydatków do księgi rachunkowej na jakimkolwiek koncie, niekoniecznie kosztowym, skutkuje możliwością wykazania go (jako kosztu uzyskania przychodów) w dacie, na którą koszt ten został ujęty.

Tym samym – jak argumentowała spółka – przez sformułowanie „dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano)”, zawarte w art. 15 ust. 4e updop, należy rozumieć ten dzień okresu sprawozdawczego, do którego przypisywany jest koszt (niezależnie od rodzaju jego księgowego ujęcia, tzn. czy księgowo ujęto go jako koszt, czy też nie), a nie moment faktycznego wykonania operacji zaksięgowania kosztu (fizycznego wprowadzenia do ksiąg rachunkowych).

Reasumując: w świetle powyższego koszty uzyskania przychodów, pośrednio związane z przychodami, a dotyczące danego roku podatkowego, ujęte jako koszt w księgach rachunkowych spółki (zaksięgowane) w poprzednim roku podatkowym (którego dotyczy faktura dokumentująca koszt), są potrącalne w tym roku podatkowym, na który zostały ujęte jako koszt w księgach rachunkowych (tj. w roku „poprzednim” roku podatkowym). Prawidłowość tego stanowiska potwierdziła KIS w ww. piśmie.