Likwidacja nie w pełni umorzonych wartości niematerialnych i prawnych

Tak. Przypomnijmy, że koszty prac rozwojowych to koszty działań zmierzających do stworzenia nowych produktów lub technologii. Tego typu koszty są zaliczane do wnip, o ile odnoszą się do prac zakończonych pozytywnym wynikiem. Szczegółowe warunki uznania ich za składniki wnip wskazano w art. 16b ust. 2 pkt 3 updop. Przyjmujemy, że spółka je spełniła.

Wydatki o zbliżonym charakterze, które nie spełniają warunków wymienionych w ww. przepisie, ale zostały poniesione w sposób racjonalny, mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio – na podstawie art. 15 ust. 1 updop. Jeżeli zaś prace rozwojowe zakończyły się sukcesem i spełniają warunki wymienione w art. 16b ust. 2 pkt 3 updop, to odpowiednie koszty powinny być uznane za pozycję wnip, przy czym okres ich amortyzacji jest stosunkowo krótki – wynosi rok (art. 16m ust. 1 pkt 3 updop).

Podatnik – z różnych powodów – może zdecydować, że przedsięwzięcie związane z zakończonymi pracami rozwojowymi zostanie przerwane przed upływem ustawowego okresu amortyzacji. Wskutek tego składnik majątkowy w postaci kosztów prac rozwojowych traci gospodarczą przydatność. Podatnik ma wówczas prawo dokonać jego formalnej likwidacji. Powstaje tzw. strata we wnip, o której mowa w art. 16 ust. 1 pkt 5 updop.

Pojęcie to nie zostało zdefiniowane w updop (jako że strata, do której odnosi się powołany przepis, nie może być mylona ze stratą, o której mowa w art. 7 ust. 2 updop, będącą przeciwieństwem dochodu). Jednak było ono wielokrotnie wyjaśniane w doktrynie prawa podatkowego, a także w praktyce sądowej i fiskalnej. Trafną charakterystykę takiej straty przedstawiono w interpretacjach IS w Warszawie z 23.05.2011 r. (IPPB3/423-156/11-3/JG) oraz Bydgoszczy z 19.01.2011 r. (ITPB3/423-602/10/PS). W obu pismach stwierdzono, że pojęcie straty rozumieć należy jako ubytek czegoś, co się posiadało. Strata powstaje, jeżeli coś pierwotnie przedstawiało wartość dla podatnika, a następnie ją utraciło.

Strata, o której mowa powyżej, występuje m.in. w przypadku, gdy określone wnip tracą przydatność z uwagi na to, że ich wykorzystanie okazuje się nieopłacalne albo przestają one być wykorzystywane, bo podatnik zmienił swoją gospodarczą strategię. Strata w składnikach wnip może być wówczas zaliczona do kosztów podatkowych, a podstawą potrącenia jest art. 15 ust. 1 updop, pozwalający na odliczanie kosztów, które zostały poniesione w celu uzyskania przychodów.

W komentowanym przypadku mowa jest o historycznych kosztach poniesionych na prace rozwojowe. Jednocześnie we wspomnianym już art. 16 ust. 1 pkt 5 updop stwierdzono, że nie może być zaliczona do kosztów podatkowych ta część straty w składnikach wnip (a także w środkach trwałych), która została pokryta odpisami amortyzacyjnymi.

Ta regulacja jest logicznym dopełnieniem art. 15 ust. 1 oraz przepisów dotyczących amortyzacji; służy bowiem temu, by tego samego kosztu nie potrącano 2 razy – raz za pomocą odpisów amortyzacyjnych i drugi – odliczając stratę.

Jednocześnie ten sam przepis umożliwia tzw. wnioskowanie z przeciwieństwa (a contrario), prowadzące do konkluzji, że część straty w składnikach wnip, która nie została pokryta odpisami amortyzacyjnymi, może być zaliczona do kosztów uzyskania przychodów. Potwierdzono to również w dwóch przywołanych wyżej interpretacjach.

Prawo podatnika do potrącenia – w części niepokrytej odpisami amortyzacyjnymi – straty dotyczącej specyficznego składnika wnip, jakim są koszty prac rozwojowych, potwierdziła KIS w interpretacji z 14.05.2018 r. (0111-KDIB1-3.4010.104.2018.1.PC). Uznała przy tym, że kwestia jest na tyle jednoznaczna, że rozstrzygnięcie nie wymaga uzasadnienia prawnego.

W wielu podobnych przypadkach – choć niekoniecznie w przypadku spółki – istotna może być też informacja, że w odniesieniu do składników wnip nie obowiązuje zakaz odliczania strat, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 6 updop. Przepis ten dotyczy sytuacji, gdy określone składniki majątkowe utraciły przydatność gospodarczą, gdyż podatnik zmienił rodzaj działalności, jednak ma on zastosowanie wyłącznie do straty w środkach trwałych, a nie strat w składnikach wnip.

Warunkiem potrącalności każdego kosztu – a zatem także straty w składnikach wnip – jest jego należyte udokumentowanie. W związku z tym spółka powinna potwierdzić poniesienie takiej straty za pomocą protokołu likwidacji kosztów prac rozwojowych jako składnika majątkowego.

Protokół nie musi mieć rozbudowanej formy. Wystarczy, by zawierał stwierdzenie, że zarząd spółki podjął decyzję o likwidacji, i wskazywał podstawowe informacje nt. przyczyn takiego kroku. Taki dokument, podpisany przez uprawnione do tego osoby, w połączeniu z wykreśleniem składnika wnip z ewidencji powinien rozwiać wszelkie wątpliwości co do prawidłowości udokumentowania straty.