Księgowanie dopłat do spółki z o.o. uprawniających do wykazania kosztu podatkowego z tytułu hipotetycznych odsetek

W myśl art. 177 Ksh umowa spółki z o.o. może zobowiązywać wspólników do dopłat w granicach liczbowo oznaczonej wysokości w stosunku do udziału. Ksh nie określa celu wniesienia dopłat. Mogą być one przeznaczone na dofinansowanie działalności spółki (bieżącej działalności operacyjnej lub inwestycji) bądź służyć pokryciu straty bilansowej. Powinny być nakładane i uiszczane przez wspólników równomiernie w stosunku do ich udziałów.

Wysokość i terminy dopłat oznaczane są w miarę potrzeby uchwałą wspólników. Jeżeli wspólnik nie uiścił dopłaty w określonym terminie, jest zobowiązany do zapłaty odsetek ustawowych za opóźnienie. Spółka z o.o. może również żądać naprawienia szkody wynikłej ze zwłoki. Dopłaty mogą być zwracane wspólnikom, jeśli nie są wymagane na pokrycie straty wykazanej w sprawozdaniu finansowym.

Wniesienie dopłaty ujmuje się w księgach rachunkowych następująco:

1. Podjęcie uchwały wspólników o wniesieniu dopłat:

Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce „Rozrachunki ze wspólnikiem z tytułu dopłat”),

Ma konto 81-2 „Kapitał (fundusz) rezerwowy” (w analityce „Kapitał rezerwowy z dopłat wspólników”).

2. Należny PCC od dopłaty (obowiązek jego zapłaty przez spółkę powstaje z chwilą podjęcia uchwały o wniesieniu dopłat; podstawę opodatkowania stanowi kwota dopłat, a stawka wynosi 0,5% – art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. c oraz art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o PCC):

Wn konto 40 „Koszty według rodzajów” (w analityce „Podatki i opłaty”) lub odpowiednie konto zespołu 5,

Ma konto 13 „Rachunki i kredyty bankowe” (w analityce „Rachunek bieżący”) lub konto 22 „Rozrachunki publicznoprawne”.

3. Wpływ dopłaty na rachunek płatniczy spółki:

Wn konto 13 „Rachunki i kredyty bankowe” (w analityce „Rachunek bieżący”),

Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki” (w analityce „Rozrachunki ze wspólnikiem z tytułu dopłat”).

Zgodnie z art. 36 ust. 2e uor w razie powzięcia uchwały wspólników spółki z o.o., określającej termin i wysokość dopłat, ich równowartość ujmuje się w sprawozdaniu finansowym w odrębnej pozycji pasywów bilansu jako kapitał rezerwowy z dopłat wspólników. Wykazuje się je jako składnik kapitału własnego dopóty, dopóki ten nie zostanie użyty w sposób uzasadniający jego odpisanie. Uchwalone, lecz niewniesione dopłaty wykazuje się w dodatkowej pozycji kapitałów własnych „Należne dopłaty na poczet kapitału rezerwowego – wielkość ujemna”.

Dopłaty wniesione w trybie i na zasadach określonych w Ksh (art. 177–179) nie stanowią przychodu spółki podlegającego CIT (art. 12 ust. 4 pkt 11 updop). Co więcej, w związku z otrzymaniem dopłat ma ona możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych tzw. hipotetycznych odsetek od kapitału własnego.

W myśl art. 15cb ust. 1 updop w spółce kapitałowej za koszt uzyskania przychodów uznaje się kwotę odpowiadającą iloczynowi stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy powiększonej o 1 punkt procentowy oraz kwoty:

• dopłaty wniesionej do spółki w trybie i na zasadach określonych w odrębnych przepisach lub
• zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki.

Kosztu podatkowego nie stanowią przy tym hipotetyczne odsetki związane z dopłatami przeznaczonymi na pokrycie straty bilansowej (księgowanymi: Wn konto 81-2 „Kapitał (fundusz) rezerwowy”, Ma konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego”).

Koszt podatkowy powstały z ww. hipotetycznych odsetek (nie jest to oczywiście koszt księgowy) przysługuje w roku wniesienia dopłaty oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych. Jeżeli więc dopłata została wniesiona do spółki w 2022 r., odliczenie kosztu hipotetycznych odsetek będzie możliwe w latach 2022–2024. Łączna kwota kosztów uzyskania przychodów odliczona w roku podatkowym z tego tytułu (i ew. podwyższenia kapitału rezerwowego lub zapasowego z zysku) nie może przekroczyć 250 tys. zł.

Zgodnie ze stanowiskiem KIS (zob. interpretacje z 11.07.2022 r., 0111-KDIB1-3.4010.209.2022.2.IZ, i 1.09.2021 r., 0111-KDIB1-3.4010.262.2021.1.JKT) wysokość kosztu z tytułu hipotetycznych odsetek powinna być ustalana przy zastosowaniu stopy referencyjnej NBP obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy, w którym podatnik rozpoznaje ten koszt. W każdym z lat 3-letniego okresu odliczenia może to zatem być inna kwota, w zależności od wysokości stopy referencyjnej NBP w ostatnim dniu roku poprzedzającego.

Ustalając koszt hipotetycznych odsetek w 2022 r., spółka powinna uwzględnić stopę referencyjną NBP obowiązującą 31.12.2021 r., w wysokości 1,75%. Oprocentowanie wniesionych dopłat wynosi zatem w 2022 r. 2,75%. W 2023 r. będzie to co najmniej 7,75% (o ile w grudniu 2022 r. nie nastąpi dalszy wzrost stóp procentowych, bo na ich obniżenie raczej w najbliższym czasie się nie zanosi).

Koszt z tytułu hipotetycznych odsetek można potrącić już w momencie obliczania zaliczki na CIT za miesiąc, w którym wniesiono dopłatę (zob. odpowiedź MF na zapytanie poselskie z 8.07.2020 r., DD5.8201.4.2020.AM).

Warunkiem zaliczenia przez spółkę kapitałową hipotetycznych odsetek do kosztów uzyskania przychodów jest to, aby zwrot dopłaty (księgowany: uchwała – Wn konto 81-2, Ma konto 24, oraz zwrot – Wn konto 24, Ma konto 13) nastąpił nie wcześniej niż po upływie 3 lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym ta dopłata została wniesiona do spółki. Za rok podatkowy, w którym dopłata została wniesiona do spółki kapitałowej, uznaje się rok, w którym wpłynęła na jej rachunek płatniczy. Jeżeli dopłata zostanie zwrócona przed upływem ww. terminu, to w roku podatkowym, w którym dokonano zwrotu, wartość odpowiadająca odliczonym kosztom uzyskania przychodów jest przychodem podatkowym.