Koszty finansowania dłużnego a różnice kursowe

Zgodnie ze stanowiskiem prezentowanym jednolicie przez KIS takie różnice kursowe należy od początku 2018 r. uwzględniać przy kalkulowaniu tzw. nadwyżki kosztów finansowania dłużnego (KFD), która może podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15c updop. W świetle interpretacji KIS w praktyce polega to na tym, że zrealizowane ujemne różnice kursowe zwiększają kwotę KFD, a zrealizowane dodatnie różnice kursowe zmniejszają kwotę KFD.

Przypomnijmy, że różnice kursowe:

• dodatnie – powstają, gdy kurs waluty obcej w momencie spłaty kapitału kredytu jest niższy niż kurs waluty obcej w chwili uzyskania kwoty kredytu,
• ujemne – powstają, gdy kurs waluty obcej w momencie spłaty kapitału kredytu jest wyższy niż kurs waluty obcej w chwili uzyskania kwoty kredytu.

W szczególności podatkowe różnice kursowe powstają w kwocie wynikającej z różnicy między wartością kredytu (pożyczki) w walucie obcej w dniu jego otrzymania a wartością tego kredytu (pożyczki) w dniu jego spłaty, przeliczonej wg faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni.

Zgodnie z art. 15c ust. 12 updop przez KFD rozumie się wszelkiego rodzaju koszty związane z uzyskaniem od innych podmiotów, także od podmiotów niepowiązanych, środków finansowych oraz z korzystaniem z tych środków, w szczególności odsetki, w tym skapitalizowane bądź ujęte w wartości początkowej środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, opłaty i prowizje, premie, część odsetkową raty leasingowej, kary i opłaty za opóźnienie w zapłacie zobowiązań oraz koszty zabezpieczenia zobowiązań, w tym koszty pochodnych instrumentów finansowych, niezależnie na rzecz kogo zostały poniesione.

Nadwyżka KFD to kwota, o jaką poniesione przez podatnika KFD, podlegające zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów w roku podatkowym, przewyższają uzyskane przez podatnika w tym roku podatkowym, podlegające opodatkowaniu przychody o charakterze odsetkowym. I ta nadwyżka może w części podlegać wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.

Ustawodawca nie odniósł się więc wprost do zagadnienia uwzględniania różnic kursowych przy wyliczaniu ew. nadwyżki KFD. Niezależnie od tego należy uznać, że różnice kursowe wykazywane w zakresie realizacji zobowiązań, wynikających z pozyskania finansowania dłużnego oraz korzystania z niego, powinny być brane pod uwagę przy kalkulacji nadwyżki KFD. Stanowią bowiem urealnienie – do wartości rzeczywistej – ponoszonych przez podatników kosztów lub osiąganych przychodów. Uzyskanie finansowania zewnętrznego w walucie obcej powoduje zatem pojawienie się po stronie podatnika ryzyka zmiany wartości tej waluty w czasie.

Gdy na moment spłaty kapitału wartość waluty obcej, w której uzyskane zostało finansowanie, wzrosła w porównaniu z wartością w chwili pozyskania finansowania, podatnik oddaje w przeliczeniu na złote wyższą kwotę, niż otrzymał. Należy więc uznać, że taki wzrost złotowej wartości oddawanego kapitału stanowi dodatkowy koszt podatnika korzystającego z pozyskanego finansowania dłużnego. W sytuacji odwrotnej, kiedy w chwili spłacania pożyczonego kapitału cena waluty obcej jest niższa niż w chwili jego otrzymania, całość kosztów poniesionych z tytułu zwrotu uzyskanego finansowania w przeliczeniu na złote jest odpowiednio niższa. Trudno więc zaprzeczać wpływowi różnic kursowych na koszty finansowania. Powinno się je zatem uwzględniać przy kalkulacji nadwyżki KFD.

Pozostaje odpowiedź na pytanie, jak to robić. Zgodnie z updop ujemne różnice kursowe stanowią – co do zasady – koszty podatkowe, natomiast dodatnie różnice kursowe to przychody podatkowe. Czy może zatem ujemne różnice powinny być KFD, a dodatnie – przychodami o charakterze odsetkowym?

Okazuje się, że nie. Przyjęło się stanowisko, że różnice kursowe od kredytów (pożyczek) w walucie obcej są powiązane z zaciągniętym przez podatnika zobowiązaniem (kosztem), a nie z jego przychodami, i stanowią z perspektywy ekonomicznej korektę wartości zobowiązania ustalonej w walucie polskiej (przeliczonej na złote). Mając więc na uwadze, że zarówno dodatnie, jak i ujemne różnice stanowią w praktyce korektę ponoszonych KFD, prawidłową metodą ich ujęcia w kalkulacji nadwyżki KFD wydaje się skorygowanie KFD o wartość tych różnic.

Poniekąd potwierdzeniem stosowania takiej metody jest dyrektywa UE[1], której wdrożenie skutkowało pojawieniem się w updop KFD. Otóż wskazuje się w niej wprost, że w ramach kosztów finansowania zewnętrznego należy ująć również „zyski i straty z tytułu różnic kursowych wynikające z zaciągniętych pożyczek”.

Zdecydowanie zaś konieczność uwzględniania różnic kursowych w KFD, przez ich korygowanie, wynika z licznych interpretacji KIS, np. z 24.04.2018 r. (0114-KDIP2-2.4010.54.2018.1.AM), 6.06.2018 r. (0111-KDIB1-1.4010.84.2018.1.BK), i 6.09.2018 r. (0114-KDIP2-2.4010.319.2018.1.AG). W interpretacji z 19.04. 2018 r. (0111-KDIB1-2.4010.43.2018.1.BG) wskazano, że powinno się uwzględniać saldo ujemnych oraz dodatnich różnic kursowych związanych z finansowaniem dłużnym.