Korekta zawyżenia przychodów ujawnionego po sporządzeniu sprawozdania finansowego

Decydują moment i kwota korekty

Z pytania nie wynika, czy sf spółki zostało już zatwierdzone, a jest to ważne dla dokonania właściwych zapisów.

Mogą bowiem zachodzić dwa przypadki:

• błąd wykryto po sporządzeniu sf, ale przed jego zatwierdzeniem (jednak po złożeniu zeznania CIT-8),
• błąd wykryto po zatwierdzeniu sf, przy czym:

• błąd jest istotny,
• błąd nie jest istotny.

Błędy polegające na pominięciu lub nieprawidłowym ujęciu danych są istotne, jeżeli mogą, pojedynczo bądź łącznie, wpłynąć na decyzje gospodarcze podejmowane na podstawie sf przez jego użytkowników. Istotność błędu zależy od wielkości i rodzaju pominięcia lub nieprawidłowości ocenianych w kontekście towarzyszących okoliczności. O istotności może rozstrzygać zarówno wielkość, jak i rodzaj pozycji lub kombinacja obu tych czynników.

Jeśli błąd wykryto przed zatwierdzeniem sf i uznano go za istotny, to sf należy skorygować. Jednocześnie dokonuje się odpowiednich zmian w księgach rachunkowych zamykanego roku (2021). W omawianym przypadku będzie to zapis:

Wn konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne”

Ma konto 84 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”.

Jeżeli sprawozdanie badał biegły rewident, to trzeba go o korekcie powiadomić, gdyż powinien wydać opinię o sf, które stanowi przedmiot zatwierdzenia.

Natomiast po zatwierdzeniu sf i następnie po ostatecznym zamknięciu ksiąg rachunkowych (co powinno nastąpić najpóźniej w ciągu 15 dni od dnia zatwierdzenia) nie ma już możliwości wprowadzania żadnych zapisów, w tym korygujących, do ksiąg rachunkowych roku, którego sprawozdanie dotyczy (2021). Jeżeli więc błąd wykryto po zatwierdzeniu sf 2021 r., to jego skutki ujmuje się w księgach rachunkowych roku obrotowego, w którym błąd stwierdzono, czyli w księgach 2022 r. (art. 54 ust. 2 uor).

Dalszy tok postępowania zależy od tego, czy kwota błędu jest istotna. Jeśli tak, ujmuje się ją w księgach następnego roku (2022) zapisem:

Wn konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego”

Ma konto 84 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”.

W bilansie za 2022 r. korektę taką wykazuje się w pozycjach zysku (straty) z lat ubiegłych lub w innej pozycji kapitałów (funduszy) własnych, jeżeli tak stanowią odrębne przepisy.

Jeśli spółka podlega obowiązkowi badania, to zmianę wykazuje także w zestawieniu zmian w kapitale (funduszu) własnym, o ile jest zobligowana do sporządzania tego zestawienia.

Ponadto w sf za 2022 r. spółka przekształca retrospektywnie dane porównawcze (za 2021 r.) w bilansie (wynik finansowy i dotacje) oraz w rachunku zysków i strat (przychód ze sprzedaży, wynik brutto, podatek, wynik netto). Wynika to z pkt 5.7c KSR 7 Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja.

Błędy dotyczące minionego okresu, ale ujawnione w bieżącym roku (po dniu bilansowym), uznane za nieistotne – niezależnie od tego, czy sf zostało zatwierdzone, czy nie – wpływają odpowiednio na zysk lub na stratę netto bieżącego roku (2022). Ujmuje się je w księgach 2022 r. według zasad określonych w uor oraz w przyjętych zasadach (polityce) rachunkowości. Sposób ujęcia w księgach korekty będzie zatem zależeć od tego, jakiego zdarzenia ona dotyczy. W opisywanym przypadku korekta dotyczy przychodów lat ubiegłych. Zapis powinien więc nastąpić na koncie, na którym ujęcia wymaga dotacja, przy jednoczesnym zmniejszeniu przychodów o kwotę korekty.

Bez względu jednak na to, czy błąd uznano za istotny, czy nieistotny, błędy wykryte po zatwierdzeniu sf wymagają ujawnienia i omówienia w dodatkowych informacjach i objaśnieniach do sf (za 2022 r.). Powinny się tam znaleźć takie dane, jak: rodzaj błędu, kwota korekty dotycząca bieżącego roku i poprzednich lat obrotowych oraz kwota korekty dotycząca okresów wcześniejszych od uwzględnionych w danych porównawczych.

Ewidencja księgowa dotacji

Zgodnie z uor dotacje otrzymane na sfinansowanie nabycia lub wytworzenia środków trwałych, w tym środków trwałych w budowie oraz prac rozwojowych, ujmuje się w księgach rachunkowych jako rozliczenia międzyokresowe przychodów (art. 41 ust. 1 i 2):

Wn konto 13 „Rachunki i kredyty bankowe”

Ma konto 84 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”.

Po wykorzystaniu dotacji na zakup lub po wytworzeniu środka trwałego oraz przyjęciu go do użytkowania kwoty zaliczone do tych rozliczeń zwiększają stopniowo pozostałe przychody operacyjne, równolegle do odpisów amortyzacyjnych, w takiej wysokości, jaka proporcjonalnie odpowiada udziałowi dotacji w finansowaniu środka trwałego:

• miesięczny odpis amortyzacyjny:

Wn konto 40 „Koszty według rodzajów” (amortyzacja)

Ma konto 07 „Odpisy umorzeniowe”,

• proporcjonalne zarachowanie części dotacji do pozostałych przychodów operacyjnych:

Wn konto 84 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”

Ma konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne”.

Księgowanie skutków korekty

Z pytania nie wynika, czy dotacja została przekazana w celu zakupu środka trwałego, a zatem jej przekazanie dopiero uruchamia proces inwestowania, czy też dotacja służy do zapłaty za już zakupiony środek trwały lub refundacji środków wyłożonych na zakup przez jednostkę.

Jeżeli korekta popełnionego błędu nastąpiła już po rozpoczęciu użytkowania i dokonaniu odpisów amortyzacyjnych od środka trwałego, którego zakup sfinansowano dotacją, konieczne będzie odpowiednie przeksięgowanie części dotacji, proporcjonalnie odpowiadającej kwocie dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych.

Przyjmując, że dotacja służy do zapłaty za już zakupiony i przyjęty do użytkowania środek trwały, to ponieważ spółka otrzymała ją w grudniu 2021 r., można przypuszczać, że pierwszego odpisu amortyzacyjnego dokonała w styczniu 2022 r. Dlatego za okres od stycznia do miesiąca, w którym stwierdzono pomyłkę, przeksięgowania na konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne” wymaga część dotacji odpowiadająca kwocie dotychczas dokonanych odpisów amortyzacyjnych.

Uwaga: odpisy amortyzacyjne od części wartości początkowej środka trwałego pokrytej dotacją nie stanowią kosztów podatkowych (art. 16 ust. 1 pkt 48 updop).

Gdyby błąd, wykryty po zatwierdzeniu sf za 2021 r., uznano za istotny, a amortyzację rozpoczęto jeszcze w 2021 r., wówczas część dotacji, która odpowiada proporcjonalnie kwocie dokonanych w 2021 r. odpisów amortyzacyjnych, powinna być księgowana następująco:

Wn konto 84 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”

Ma konto 82 „Rozliczenie wyniku finansowego”.

Sporządzając sf za 2022 r., jednostka powinna pamiętać o zachowaniu porównywalności danych porównawczych i sprawozdawczych. Tymczasem na skutek korekty istotnego błędu popełnionego w poprzednich latach obrotowych dane sprawozdawcze (2022 r.) i porównawcze (2021 r.) wynikające z zatwierdzonego sf za poprzedni rok obrotowy (2021), a wykazane w rocznym sf za 2022 r., nie będą porównywalne. Uzasadnia to, w myśl KSR 7, zastosowanie podejścia retrospektywnego do danych porównawczych (za 2021 r.). Retrospektywne przekształcenie danych porównawczych polega na takim przekształceniu tych danych, jakby w minionym okresie były stosowane poprawne zasady rachunkowości.

W przykładzie korekcie ulegną dane porównawcze (za 2021 r.):

• w bilansie – należności względnie zobowiązania krótkoterminowe z tytułu podatków, wynik finansowy netto, rozliczenia międzyokresowe przychodów,
• w rachunku zysków i strat – przychody z tytułu dotacji, podatek dochodowy, wynik finansowy netto.

Prezentacja przekształconych danych porównawczych może nastąpić według jednego ze wzorów podanych w pkt 7.7 KSR 7.

W obu wariantach w sf – w pozycji bilansu „Rozliczenia międzyokresowe przychodów” (pasywa poz. B.IV.2 „Inne rozliczenia międzyokresowe”) wykazuje się rozliczenia w zależności od przewidywanego terminu ich wykorzystania, odpowiednio w podziale na:

• długoterminowe – takie, które będą odpisywane do przychodów (sukcesywnie i równolegle do odpisów amortyzacyjnych) w okresie powyżej 12 mies. od dnia bilansowego,
• krótkoterminowe – odpisywane do przychodów w ciągu następnego roku po dniu bilansowym.

Oprócz zmian w księgach rachunkowych korekty wymagają zeznania z tytułu podatku dochodowego za 2021 r., gdyż spółka, wykazując za wysokie przychody, naliczyła za wysoki podatek.