Korekta wstępna i ustalenie dochodu z przekształcenia w przypadku spółki powstałej z przekształcenia przedsiębiorstwa osoby fizycznej

Przepisy, o które pyta Czytelnik, są zawarte w art. 7aa ust. 1–7 updop. Nakładają obowiązek sporządzenia tzw. korekty wstępnej i ustalenia dochodu z przekształcenia przez podatnika wybierającego ryczałt od dochodów spółek (tzw. estoński CIT). Korekta wstępna ma na celu ujednolicenie rozliczeń podatkowych i rachunkowych takiego podatnika. Sporządza on informacje o przychodach i kosztach:

• bilansowych, nieuwzględnionych dotąd w wyniku podatkowym,
• podatkowych, nieuwzględnionych dotąd w wyniku bilansowym.

Chodzi o wyeliminowanie nieopodatkowania – w wyniku przejścia na estoński CIT – niektórych przychodów lub ich podwójnego opodatkowania, nieuwzględnienia niektórych kosztów bądź ich dwukrotnego ujęcia.

Spółka ma obowiązek zapłaty podatku od dochodu z korekty wstępnej, jeśli korzysta z ryczałtu krócej niż przez 4 lata podatkowe.

Na spółkach powstałych w wyniku przekształcenia, których pierwszy rok podatkowy jest jednocześnie pierwszym rokiem opodatkowania ryczałtem, spoczywa dodatkowy obowiązek – sporządzenia informacji o dochodzie z przekształcenia, tj. o sumie nadwyżek wartości poszczególnych składników majątku, ustalonych dla wyniku finansowego netto zgodnie z przepisami o rachunkowości, na dzień przekształcenia, ponad ich wartość podatkową ustaloną na ten dzień. Dochód jest objęty estońskim CIT.

W myśl art. 7aa ust. 8 updop przepisy o korekcie wstępnej i dochodzie z przekształcenia stosuje się przy tym odpowiednio do podatnika utworzonego z przekształcenia w spółkę (podatnika CIT):

• przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą (czyli w przypadku, o którym pisze Czytelnik) albo
• spółki niebędącej podatnikiem CIT.

Zgodnie z art. 7aa ust. 9 updop w takich przypadkach podatnik:

1) uwzględnia w informacji o przychodach i kosztach (sporządzonej w wyniku korekty wstępnej) przychody i koszty ustalone dla celów podatku dochodowego, rozliczane – przez przedsiębiorcę będącego osobą fizyczną albo przez wspólników spółki niebędącej podatnikiem CIT – na podstawie art. 5 updop lub art. 8 updof,

2) wykazuje ww. przychody, koszty i dochód z przekształcenia, w zeznaniu składanym do końca 3. miesiąca pierwszego roku opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek,

3) ustala podatek należny od dochodu z korekty wstępnej oraz podatek należny od dochodu z przekształcenia, według właściwej stawki ryczałtu,

4) dokonuje zapłaty podatku należnego od dochodu z przekształcenia, w całości w terminie złożenia zeznania albo w częściach, w okresie nie dłuższym niż 2 lata, licząc od końca pierwszego roku opodatkowania ryczałtem; o sposobie przyjętego rozliczenia informuje w zeznaniu.

Jak jednak potwierdził MF w odpowiedzi z 2.01.2023 r. (DD8.054.7.2022) na interpelację poselską nr 37738, powyższe obowiązki nie powstają, w przypadku gdy przekształcony podmiot (tu osoba fizyczna) nie prowadził ksiąg rachunkowych, tylko podatkową księgę przychodów i rozchodów.

Jak czytamy w ww. piśmie, odpowiednie stosowanie przepisu, o którym mowa m.in. w art. 7aa ust. 8 updop, może polegać na jego zastosowaniu wprost, z uzasadnionymi zmianami wynikającymi z odmienności stanu „podciąganego” pod dyspozycję stosowanego przepisu, bądź na jego niestosowaniu ze względu na bezprzedmiotowość lub całkowitą sprzeczność z przepisem, do którego miałby być stosowany odpowiednio.

MF powołał się też na wydane przez siebie objaśnienia z 23.12.2021 r. „Przewodnik do Ryczałtu od dochodów spółek”, w których wskazano, że korekta powinna mieć zastosowanie do różnic przejściowych między wynikiem finansowym a podatkowym podatnika.

W efekcie – jak czytamy w odpowiedzi na interpelację – przedsiębiorca będący osobą fizyczną, wykonujący we własnym imieniu działalność gospodarczą, który nie prowadzi ksiąg rachunkowych, nie ustala przychodów, kosztów oraz wartości składników majątku, dla wyniku finansowego netto, zgodnie z przepisami uor. W związku z powyższym różnice przejściowe między wynikiem finansowym a podatkowym u niego nie wystąpią. Mając powyższe na względzie, w przypadku spółki, która powstała z przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wykonującą we własnym imieniu działalność gospodarczą, który nie był obowiązany do prowadzenia ksiąg rachunkowych, a prowadził jedynie podatkową księgę przychodów i rozchodów, przepisy o korekcie wstępnej oraz dochodzie z przekształcenia, o których mowa w art. 7aa updop, nie znajdują zastosowania.