Kontrola jakości wykonania zlecenia przez jednoosobową firmę audytorską

W pkt 35–37 obowiązującego KSKJ w brzmieniu MSKJ 1 Kontrola jakości firm przeprowadzających badania i przeglądy sprawozdań finansowych oraz wykonujących inne zlecenia usług atestacyjnych i pokrewnych[1] wskazano, że firma audytorska ma obowiązek określić zasady i wymagające przeprowadzenia procedury – w odniesieniu do odpowiednich zleceń – kontroli jakości wykonania zlecenia, która zapewnia obiektywną ocenę znaczących osądów dokonanych przez osoby wykonujące zlecenie oraz wniosków sformułowanych w trakcie sporządzania sprawozdania z badania (wykonania zlecenia).

Zasady i procedury, o których mowa:

a) wymagają przeprowadzenia kontroli jakości wykonania każdego badania sprawozdań finansowych (sf) jednostek notowanych na giełdzie papierów wartościowych przed przekazaniem sprawozdania z badania (rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 537/2014[2] rozszerza ten obowiązek na badanie każdej jzp),

b) określają kryteria oceny wszystkich innych badań i przeglądów historycznych informacji finansowych oraz innych zleceń wykonania usług atestacyjnych i pokrewnych pod kątem stwierdzenia konieczności przeprowadzenia kontroli jakości ich wykonania oraz

c)wymagają przeprowadzenia kontroli jakości wykonania wszystkich zleceń spełniających kryteria ustalone zgodnie z pkt b.

Kryteria, które firma audytorska uwzględnia przy ustalaniu, czy zlecenia inne niż badania sf jzp należy objąć kontrolą jakości ich wykonania, są następujące:

• rodzaj zlecenia, w tym zakres, w jakim dotyczy zagadnień będących przedmiotem publicznego zainteresowania,
• zidentyfikowane nietypowe okoliczności lub ryzyka związane ze zleceniem lub grupą zleceń,
• czy prawo lub regulacje wymagają przeprowadzenia kontroli jakości wykonania zlecenia.

Sprawozdanie z badania (wykonania rewizji finansowej) nie może być wydane do czasu zakończenia kontroli jakości wykonania zlecenia[3]. Przeprowadzenie tej kontroli nie zmniejsza odpowiedzialności partnera (kluczowego biegłego rewidenta) odpowiedzialnego za zlecenie[4].

Jak z tego wynika, kontrola jakości zlecenia w przypadku badań sf jzp jest obowiązkowa, natomiast przy innych zleceniach sama firma audytorska, w swojej polityce, ma obowiązek wskazania kryteriów, jakimi się kieruje przy podejmowaniu decyzji o konieczności przeprowadzenia kontroli jakości wykonania zlecenia.

Kontrolę jakości wykonania zlecenia, w myśl pkt 12 lit. e MSKJ 1, przeprowadza partner, inna osoba z firmy, odpowiednio wykwalifikowana osoba spoza firmy lub zespół złożony z takich osób (żadna z tych osób nie może być członkiem zespołu wykonującego zlecenie), posiadający wystarczające i odpowiednie doświadczenie i uprawnienia do przeprowadzenia obiektywnej oceny znaczących osądów oraz wniosków sformułowanych przez zespół wykonujący zlecenie.

Jednocześnie w pkt 12 lit. s MSKJ 1 wyjaśnia się, że przez „odpowiednio wykwalifikowaną osobę spoza firmy” rozumie się osobę spoza firmy posiadającą umiejętności i kompetencje do występowania w charakterze partnera odpowiedzialnego za zlecenie, np. może nią być partner z innej firmy lub (odpowiednio wykwalifikowany) pracownik z organizacji zawodowych księgowych, której członkowie mogą przeprowadzać badania i przeglądy historycznych informacji finansowych lub świadczyć inne usługi atestacyjne lub pokrewne, albo osoba z firmy świadczącej stosowne usługi kontroli jakości.

Z przytoczonych postanowień MSKJ 1 wynika, że kontrolę jakości w ramach danej firmy audytorskiej może wykonać „inna (niż partner) osoba z firmy audytorskiej” (a więc także nieposiadająca uprawnień biegłego rewidenta), podczas gdy osoba spoza firmy audytorskiej wykonująca kontrolę jakości musi być biegłym rewidentem.

Rozpatrując przepisy MSKJ 1, należy jednak pamiętać, że pierwszeństwo przed MSKJ 1 mają zapisy rozporządzenia UE nr 537/2014 (dotyczącego badania ustawowego sf jzp) oraz uobr.

Biorąc pod uwagę, że firma z pytania nie bada jzp, uwzględnienia wymaga przepis art. 50 uobr, który wskazuje, że firma audytorska ma obowiązek opracowania i wdrożenia systemu wewnętrznej kontroli jakości zgodnie z KSKJ (a więc MSKJ 1), a także wyznaczenia biegłego rewidenta jako osoby odpowiedzialnej za ten system.

Powracając do postanowień MSKJ 1: wątpliwości budzi przepis, że w ramach danej firmy audytorskiej kontrolę jakości wykonania innych zleceń niż badanie jzp może sprawować także osoba nieposiadająca uprawnień biegłego rewidenta, natomiast w przypadku kontroli jakości zlecanej na zewnątrz (czyli w sytuacji, o której mowa w pytaniu) kontroler musi być biegłym rewidentem.

Naszym zdaniem kontrolę wykonania jakichkolwiek czynności rewizji finansowej mogą sprawować wyłącznie osoby będące biegłymi rewidentami, a więc osoby o sprawdzonych kwalifikacjach, co najmniej równych kwalifikacjom osoby, której praca podlega kontroli. Inaczej powstałaby kuriozalna sytuacja – osoba bez uprawnień biegłego rewidenta wypowiada się (dobrze lub źle) o efektach pracy biegłego rewidenta, a więc osoby mającej najwyższy tytuł zawodowy w dziedzinie rachunkowości i rewizji finansowej.

Kontrolerem mogłaby być zatem dowolnie wyznaczona osoba spośród personelu firmy audytorskiej. Wątpliwe jest, czy taką kontrolę można by uznać za miarodajną i obiektywną.

Opisana w pytaniu sytuacja obrazuje zarazem niesatysfakcjonujący stan, gdy rewidenci działają w pojedynkę. Przy takim modelu prowadzenia działalności jakakolwiek absencja biegłego rewidenta (choroba, wypadek losowy) może go narazić na straty z tytułu niezrealizowania (w terminie, w ogóle) zlecenia – zarówno wizerunkowe, jak i finansowe. Biegły rewident nie ma możliwości zastępstwa ani też zasięgnięcia porady w razie wątpliwości. Dla bezpieczeństwa zarówno firmy audytorskiej, jej właściciela – biegłego rewidenta, jak i klientów, ale także bezpieczeństwa obrotu gospodarczego wskazane byłoby łączenie się firm audytorskich w spółki partnerskie, liczące kilku biegłych rewidentów. Problem kontroli jakości realizowanych przez firmę czynności rewizji finansowej przestałby być ostry.

Podsumowując: firma audytorska, także gdy nie bada jzp, nie może się zwolnić od kontroli jakości wybranych według określonych kryteriów zleceń, których przedmiotem jest rewizja finansowa. Kontrola taka nie musi nastąpić przed wydaniem sprawozdania z badania, ale celowość i przydatność tego rodzaju przeglądu przemawia ze jego przeprowadzeniem przed wydaniem sprawozdania.

Jeżeli kancelaria to tylko jeden biegły rewident, wskazane jest powierzenie kontroli jakości wykonania zlecenia – na zasadach wzajemności lub odpłatności – biegłemu rewidentowi z innej firmy audytorskiej.