Kontrola jakości w małej firmie audytorskiej

Zgodnie z art. 65 uobr firma audytorska (FA) dostosowuje swoją organizację wewnętrzną, w tym polityki, procedury, rozwiązania organizacyjne i mechanizmy wewnętrznej kontroli jakości, do wielkości i rodzaju prowadzonej działalności podstawowej, w tym do wielkości i rodzaju jednostek, na rzecz których świadczy usługi atestacyjne lub usługi pokrewne. FA wykazuje, na żądanie PANA, że stosowane przez nią polityki, procedury, rozwiązania organizacyjne i mechanizmy wewnętrznej kontroli jakości są odpowiednie do skali i stopnia złożoności czynności wykonywanych przez FA, biegłych rewidentów lub podwykonawców działających w jej imieniu i na jej rzecz.

W myśl art. 64 ust. 1 pkt 6 lit. c uobr każda FA jest obowiązana ustanowić – w przypadku badania sf jednostek zainteresowania publicznego (jzp) – m.in. procedury określające tryb rozwiązywania sporów między kontrolerem jakości wykonania zlecenia a kluczowym biegłym rewidentem, o których mowa w art. 8 ust. 6 zd. 2 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady nr 537/2014 z 16.04.2014 r. w sprawie szczegółowych wymogów dotyczących ustawowych badań sprawozdań finansowych jednostek interesu publicznego, DzUrz UE L 158 z 27.05.2014 r.).

Jednocześnie zgodnie z art. 67 ust. 3 uobr FA sporządza dokumentację klienta, która zawiera m.in. (w przypadku jzp) imię i nazwisko kontrolera jakości.

Wydawać by się więc mogło, że przegląd jakości zlecenia badania wymaga udziału kontrolera jakości jedynie w przypadku badania jzp (oraz pozostałych jednostek notowanych na Giełdzie Papierów Wartościowych w Warszawie, np. na rynku NewConnect czy Catalyst, które formalnie nie są jzp). Należy jednak pamiętać, że w myśl art. 50 ust. 1 uobr FA opracowuje i wdraża system wewnętrznej kontroli jakości zgodnie z krajowymi standardami kontroli jakości (KSKJ), a system ten obejmuje w szczególności polityki, procedury oraz rozwiązania, a także mechanizmy, o których mowa w art. 64 uobr (dokumentacja systemu wewnętrznej kontroli jakości jest sporządzana w języku polskim).

Powyższe oznacza, że każda firma audytorska ma obowiązek ustanowienia, w ramach swoich mechanizmów kontroli jakości, wskazań, w odniesieniu do jakich badań angażowany będzie kontroler jakości, z tym że w przypadkach jzp oraz pozostałych jednostek notowanych na GPW (NewConnect, Catalyst) taka weryfikacja jest obowiązkowa.

Tym samym należy stwierdzić, że nie ma obowiązku obejmowania wszystkich badań sf jednostek niebędących jzp weryfikacją przez kontrolera jakości, a jedynie tych, które kwalifikują się do takiego objęcia na bazie przyjętych przez spółkę procedur w tym względzie (przykładowo FA może założyć, że taka weryfikacja będzie konieczna w odniesieniu do badań jednostek niebędących jzp przeprowadzanych po raz pierwszy czy też badań, w których kluczowy biegły rewident bada sf danego podmiotu po raz pierwszy).

Jak wskazuje PANA[1], ryzyko jakości (zdefiniowane w § 16 lit. r KSKJ 1) jest ryzykiem wskazywanym przez samą FA i charakteryzuje się takimi cechami, jak racjonalna możliwość wystąpienia oraz niekorzystny wpływ na osiągnięcie celów. Jeśli więc ryzyko nie wystąpi dłużej niż 1 rok (kryteria nie zostaną spełnione), oznacza to, że takie ryzyko nie było ryzykiem jakości (brak wystąpienia w tej FA ryzyka zweryfikowany przez praktykę funkcjonowania tej firmy) i co za tym idzie, FA powinna podczas monitoringu zweryfikować ryzyka i kryteria przyjęte do kontroli jakości zleceń tak, aby odpowiadały one na prawidłowo ustalone ryzyka jakości. W praktyce więc sytuacja takiego ustalenia kryteriów procedur będących reakcją na ryzyka jakości, żeby kontrola jakości wykonania zlecenia nie była wykonywana w ogóle, nie powinna mieć miejsca dłużej niż 1 rok.

Na podstawie informacji PANA trzeba dodatkowo wskazać, że ww. regulacji prawnych nie powinno się traktować w ten sposób, że ustalone przez spółkę kryteria mogłyby w zasadzie wyeliminować konieczność objęcia weryfikacją przez kontrolera jakości badań jednostek niebędących jzp (dotyczy każdego roku funkcjonowania spółki).

Dla zleceń badania sf za okresy sprawozdawcze rozpoczynające się po 1.01.2023 r. obowiązującymi FA standardami zarządzania jakością są standardy kontroli jakości wprowadzone uchwałą Rady PANA nr 38/I/2022 z 15.11.2022 r.[2]:

• KSKJ 1 w brzmieniu Międzynarodowego Standardu Zarządzania Jakością (PL) 1 – Zarządzanie jakością dla firm wykonujących badania lub przeglądy sprawozdań finansowych lub zlecenia innych usług atestacyjnych lub pokrewnych,
• KSKJ 2 w brzmieniu Międzynarodowego Standardu Zarządzania Jakością (PL) 2 – Kontrole jakości wykonania zlecenia,
• KSB 220 (zmieniony) w brzmieniu MSB (PL) 220 (Z) – Zarządzanie jakością dla badania sprawozdania finansowego.

Wymienione standardy uwzględniają przepisy polskiego prawa oraz nakładają dodatkowe obowiązki wynikające z obserwacji i wniosków płynących z przeprowadzonych przez PANA kontroli w zakresie stosowania wcześniej ustanowionych standardów. FA były zobowiązane do dostosowania swoich systemów wewnętrznej kontroli jakości do postanowień KSKJ 1 i ich wdrożenia do 1.01.2023 r., niezależnie od rodzaju świadczonych usług.

Systemem wewnętrznej kontroli jakości należy również odpowiednio objąć działalność polegającą na usługowym prowadzeniu ksiąg rachunkowych i innych usług, czynności czy działalności oraz stosować do niej postanowienia KSKJ 1.

Zgodnie z ww. regulacjami:

• kontrola jakości wykonania zlecenia (KJWZ) jest dokonywana w imieniu FA, na poziomie zlecenia, przez kontrolera jakości wykonania zlecenia;
• przez taką kontrolę rozumie się obiektywną ocenę znaczących osądów dokonanych przez zespół wykonujący zlecenie i wyciągniętych wniosków, przeprowadzoną przez kontrolera jakości wykonania zlecenia oraz zakończoną w dacie lub przed datą sprawozdania ze zlecenia;
• przez „kontrolera jakości wykonania zlecenia” rozumie się partnera, inną osobę z FA lub spoza niej, wyznaczoną przez FA w celu przeprowadzenia KJWZ; w razie świadczenia usług zastrzeżonych dla biegłych rewidentów i FA (m.in. w odniesieniu do wszelkich badań sf) funkcję kontrolera jakości może pełnić tylko biegły rewident;
• KJWZ stanowi obiektywną ocenę znaczących osądów dokonanych przez zespół wykonujący zlecenie oraz wyciągniętych na tej podstawie wniosków; ocena znaczących osądów przez kontrolera jakości jest przeprowadzana w kontekście standardów zawodowych oraz mających zastosowanie wymogów prawnych i regulacyjnych; jednak jej celem nie jest ocena, czy całe zlecenie jest zgodne ze standardami zawodowymi oraz mającymi zastosowanie wymogami prawnymi i regulacyjnymi lub z politykami, lub procedurami FA;
• kontroler jakości nie jest członkiem zespołu wykonującego zlecenie; przeprowadzanie KJWZ nie zmienia obowiązków partnera odpowiedzialnego za zlecenie w zakresie zarządzania oraz zapewniania jakości podczas zlecenia lub w zakresie kierowania i nadzoru nad członkami zespołu wykonującego zlecenie oraz przeglądu ich pracy; od kontrolera jakości nie wymaga się uzyskania dowodów na poparcie opinii lub wniosku nt. zlecenia, ale zespół wykonujący zlecenie może uzyskać kolejne dowody, odpowiadając na zagadnienia zgłoszone podczas KJWZ;
• w niektórych okolicznościach (np. w przypadku mniejszej FA lub biegłego rewidenta pracującego samodzielnie) w FA może nie być partnera bądź innej osoby mającej odpowiednie kwalifikacje do przeprowadzania KJWZ; w tych okolicznościach FA może zawrzeć umowę z osobami spoza niej lub pozyskać ich usługi, aby przeprowadzić taką kontrolę; osobą spoza FA może być partner bądź pracownik firmy należącej do sieci, struktura lub organizacja w ramach sieci firmy bądź dostawca usług;
• FA ustala zasady rotacji kontrolera jakości w odniesieniu do usług podlegających kontroli oraz zastrzeżonych dla biegłych rewidentów i FA; obowiązkowa zmiana kontrolera powinna następować po maksymalnie 4 latach pełnienia takiej funkcji na zlecenie, a ew. powtórna nominacja tej samej osoby jest możliwa po co najmniej 2 latach przerwy.

Na podobne pytanie, jak zadane przez Czytelnika, odpowiedziała również PANA[3], wskazując, że w FA, która jest prowadzona przez biegłych rewidentów będących wspólnikami tej spółki, nie ma przeszkód, żeby występowali oni w roli kluczowego biegłego rewidenta i naprzemienne w roli kontrolera jakości. Należy jednak rozważyć, czy w związku z taką sytuacją nie ma ryzyka braku niezależności kontrolera jakości, i ew. wdrożyć procedury zmniejszające prawdopodobieństwo wystąpienia tego ryzyka (tj. samokontroli, braku obiektywizmu).

Wykonując obowiązki kontrolera jakości w odniesieniu do badań sf, trzeba zwrócić uwagę na ograniczenia wprowadzone przepisami prawa, tj.:

• obowiązek zmiany kontrolera maksymalnie po 4 latach pełnienia takiej funkcji na zleceniu (KSKJ 2 § 19-1) oraz co najmniej 2-letni okres karencji,
• 2-letni lub dłuższy – jeżeli jest wymagany przez stosowne wymogi etyczne – okres karencji przed przyjęciem roli kontrolera dla osoby, która wcześniej była partnerem odpowiedzialnym za to zlecenie (KSKJ 2 § 19),
• okresy rotacji wynikające z § R540.6 i § R540.11–R540.17 Kodeksu etyki zawodowych księgowych[4] oraz art. 134 ust. 3 uobr, w tym m.in. warunek, że jeżeli dana osoba pełniła połączone funkcje kluczowego partnera badania i świadczyła usługi jako kluczowy partner badania odpowiedzialny za KJWZ przez łącznie 4 lata lub więcej, okres karencji wynosi 3 kolejne lata (z pewnymi wyjątkami).