Jednostki powiązane w świetle wybranych przepisów

Ustawa o rachunkowości

Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 43 uor przez jednostki powiązane rozumie się dwie lub więcej jednostek wchodzących w skład danej grupy kapitałowej. Grupę kapitałową (art. 3 ust. 1 pkt 44) tworzą zaś:

• jednostka dominująca (art. 3 ust. 1 pkt 37) – będąca spółką handlową lub przedsiębiorstwem państwowym, sprawująca kontrolę nad jednostką zależną (jest to zdolność jednostki do kierowania polityką finansową i operacyjną innej jednostki, w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych z jej działalności),
• jednostka zależna (art. 3 ust. 1 pkt 39) – będąca spółką handlową lub podmiotem utworzonym i działającym zgodnie z przepisami obcego prawa handlowego, kontrolowana przez jednostkę dominującą.

Skonsolidowane sprawozdanie finansowe

Uor nakłada obowiązek, aby jednostka dominująca sporządzała roczne skonsolidowane sprawozdanie finansowe grupy kapitałowej, obejmujące dane jednostki dominującej i jednostek od niej zależnych wszystkich szczebli, bez względu na ich siedzibę, zestawione w taki sposób, jakby grupa kapitałowa stanowiła jedną jednostkę (art. 55 ust. 1).

Prezentacja w sprawozdaniu finansowym

Bilans, rachunek zysków i strat oraz rachunek przepływów pieniężnych

Zał. nr 1 do uor przewiduje, że niektóre pozycje bilansu, m.in. należności czy zobowiązania, a w rachunku zysków i strat przychody netto ze sprzedaży oraz przychody i koszty finansowe, prezentuje się według następującego podziału:

• od jednostek powiązanych,
• od pozostałych jednostek, innych niż zależne, w których dana jednostka posiada zaangażowanie w kapitale, mające charakter trwałego powiązania oraz
• we wszystkich pozostałych jednostkach.

Również w rachunku przepływów pieniężnych wpływy i wydatki z działalności inwestycyjnej mają być prezentowane w podziale na „w jednostkach powiązanych” oraz „w pozostałych”.

Dlatego warunkiem prawidłowej prezentacji w sprawozdaniu finansowym niektórych pozycji jest właściwa identyfikacja jednostek powiązanych oraz jednostek innych niż zależne, w których kapitale dana jednostka posiada zaangażowanie.

Informacja dodatkowa

Zał. nr 1 do uor, w części dotyczącej dodatkowych informacji i objaśnień, w pkt 5.2, wskazuje na obowiązek ujawnienia transakcji (wraz z ich kwotami) zawartych przez jednostkę na innych warunkach niż rynkowe z podmiotami powiązanymi, przez które rozumie się podmioty powiązane zdefiniowane w MSR przyjętych zgodnie z rozporządzeniem Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1606/2002 w sprawie stosowania międzynarodowych standardów rachunkowości[1], wraz z informacjami określającymi charakter związku ze stronami powiązanymi oraz innymi informacjami dotyczącymi transakcji niezbędnych dla zrozumienia ich wpływu na sytuację majątkową, finansową i wynik finansowy jednostki.

Zgodnie z pkt 9 MSR 24 Ujawnianie informacji na temat podmiotów powiązanych podmiot powiązany jest osobą lub jednostką związaną z jednostką, która sporządza sprawozdania finansowe (w standardzie nazywaną „jednostką sprawozdawczą”):

a) osoba lub bliski członek rodziny tej osoby jest związany z jednostką sprawozdawczą, jeżeli ta osoba:

• sprawuje kontrolę lub współkontrolę nad jednostką sprawozdawczą,
• ma znaczący wpływ na jednostkę sprawozdawczą lub
• jest członkiem kluczowego personelu kierowniczego jednostki sprawozdawczej lub jej jednostki dominującej,

b) jednostka jest związana z jednostką sprawozdawczą, jeżeli spełniony jest jeden z poniższych warunków:

1. jednostka i jednostka sprawozdawcza są członkami tej samej grupy kapitałowej (co oznacza, że każda jednostka dominująca i każda jednostka zależna jest związana z pozostałymi jednostkami),

2. jedna jednostka jest jednostką stowarzyszoną lub wspólnym przedsięwzięciem innej jednostki (lub jednostką stowarzyszoną lub wspólnym przedsięwzięciem członka grupy, której członkiem jest ta inna jednostka),

3. obydwie jednostki są wspólnymi przedsięwzięciami tego samego trzeciego podmiotu,

4. jedna jednostka jest wspólnym przedsięwzięciem trzeciej jednostki, a dana inna jednostka jest jednostką stowarzyszoną trzeciej jednostki,

5. jednostka jest programem świadczeń po okresie zatrudnienia na rzecz pracowników jednostki sprawozdawczej lub jednostki związanej z jednostką sprawozdawczą; jeżeli jednostka sprawozdawcza jest sama w sobie takim programem, sponsorujący pracodawcy są również związani z jednostką sprawozdawczą,

6. jednostka jest kontrolowana lub wspólnie kontrolowana przez osobę określoną w pkt a,

7. osoba określona w pkt a wywiera znaczący wpływ na jednostkę bądź jest członkiem kluczowego personelu kierowniczego jednostki (lub jednostki dominującej tej jednostki),

8. jednostka lub dowolny członek grupy, której jednostka jest częścią, świadczy usługi kluczowego personelu kierowniczego na rzecz jednostki sprawozdawczej lub jej jednostki dominującej.

Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych

Updop w Rozdz. 1a „Ceny transferowe” definiuje podmioty powiązane (art. 11a ust. 1 pkt 4) jako:

a) podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub

b) podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:

• ten sam inny podmiot, lub
• małżonek, krewny lub powinowaty do II stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub

c) spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub

d) podatnika i jego zagraniczny zakład.

Przez „powiązania” rozumie się relacje, o których mowa wyżej, występujące pomiędzy podmiotami powiązanymi.

W myśl updop podmioty powiązane są obowiązane ustalać ceny transferowe na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane i sporządzać dokumentację służącą wykazaniu, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach, które ustaliłyby między sobą podmioty niepowiązane.

Kodeks spółek handlowych

Ksh definiuje (art. 4 § 1 pkt 5) spółkę powiązaną jako spółkę kapitałową, w której inna spółka handlowa albo spółdzielnia dysponuje bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 20% głosów na zgromadzeniu wspólników albo na walnym zgromadzeniu, także jako zastawnik lub użytkownik, albo na podstawie porozumień z innymi osobami, lub która ma bezpośrednio co najmniej 20% udziałów albo akcji w innej spółce kapitałowej.

Spółki powiązane ze sobą kapitałowo lub personalnie muszą brać pod uwagę szczególne uregulowania (nakazy i zakazy) wynikające z Ksh. Przykładami mogą być:

• ograniczenia przy obejmowaniu i nabywaniu udziałów lub akcji spółki dominującej przez spółkę zależną (art. 200 § 1 zdanie 2 – dla spółek z o.o., art. 362 § 4 – dla spółek akcyjnych),
• zakaz łączenia mandatu członka zarządu i likwidatora spółki zależnej z funkcją członka rady nadzorczej w spółce dominującej (art. 214 § 3 – dla spółek z o.o., 387 § 3 – dla spółek akcyjnych),
• wymóg istnienia ekwiwalentności świadczeń między spółką/spółdzielnią a ich spółką zależną albo pozostającą w stosunku dominacji (art. 355 § 3).

Podsumowanie

Jak widać, każda z tych ustaw dla własnych potrzeb w sposób odmienny definiuje jednostkę/podmiot/spółkę powiązaną, nakładając na nie określone obowiązki bądź zakazy. Różne definicje wynikają z charakteru ustaw i konieczności wyodrębnienia określonych grup jednostek w celu objęcia ich szczególnymi przepisami. Gorzej, że łatwo o nieporozumienia wobec stosowania w definicjach zbliżonego słownictwa. Przykładowo definicja podmiotów powiązanych w myśl updop jest zbliżona do definicji jednostki stowarzyszonej w uor, natomiast definicja spółek powiązanych w rozumieniu Ksh jest zbliżona do definicji zaangażowania w kapitale (z tym że uor określa jeszcze jednostki powiązane przedstawione powyżej).