Jak ustalić „zmianę stanu produktów” przy sporządzaniu rachunku zysków i strat w wariancie porównawczym

Istotą porównawczego wariantu rzis jest prezentacja (w dziale A) przychodów działalności operacyjnej, obejmujących przychody netto ze sprzedaży produktów (poz. A.I) oraz przychody netto ze sprzedaży towarów i materiałów (poz. A.IV). Z kolei w dziale B rzis ujmuje się ogół kosztów działalności operacyjnej dotyczących roku obrotowego, również takich, które zostały jednostce zafakturowane lub przez nią opłacone w roku następnym, ale ich poniesienie było związane z rokiem poprzednim.

Koszty te są prezentowane jako poniesione koszty proste według rodzaju, a więc w podziale na: amortyzację, zużycie materiałów i energii, usługi obce, podatki i opłaty, wynagrodzenia, ubezpieczenia społeczne i inne świadczenia oraz pozostałe koszty rodzajowe. Dodatkowo w ramach kosztów działalności operacyjnej jednostka wykazuje wartość sprzedanych towarów i materiałów.

W rezultacie, aby zapewnić porównywalność kosztów z osiągniętymi w roku obrotowym przychodami, należy dokonać ich korekty o:

• zmianę (przyrost lub ubytek) stanu produktów i rozliczeń międzyokresowych między początkiem i końcem roku obrotowego,
• koszty, które w ciągu roku obrotowego zwiększyły aktywa, np. koszty wytworzonych we własnym zakresie środków trwałych, prac rozwojowych, materiałów, opakowań, narzędzi oraz niedoborów produktów, a także
• koszty przekwalifikowane w ciągu roku obrotowego do pozostałych kosztów operacyjnych lub strat nadzwyczajnych.

Mimo że zgodnie z uor wymienione korekty kosztów uwzględnia się jako pozycje w grupie przychodów ze sprzedaży, nie zmienia to ich sensu ekonomicznego.

W efekcie przychody ze sprzedaży w porównawczym wariancie rzis są prezentowane następująco:

Warto w tym miejscu wskazać na nieco mylącą nazwę poz. A.II „Zmiana stanu produktów”. W rzeczywistości wpływ na nią wywiera nie tylko stan produktów gotowych i produkcji niezakończonej (półproduktów i produktów w toku), ale również zmiana stanu niektórych elementów czynnych i biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Stąd obliczona na podstawie bilansu zmiana stanu wytworzonych składników zapasów wcale nie musi być tożsama ze zmianą stanu produktów w rzis.

Sposób obliczenia zmiany stanu produktów

W odniesieniu do pozycji bilansowych zmianę stanu produktów na potrzeby porównawczego wariantu rzis oblicza się jak w tabeli:

Zmiana stanu produktów gotowych oraz półproduktów i produktów w toku, wykazywana na potrzeby rzis, powinna całkowicie odpowiadać ich wartości bilansowej. Natomiast w odniesieniu do rozliczeń międzyokresowych i rezerw mogą wystąpić różnice wynikające z:

• uwzględnienia w ramach krótkoterminowych rozliczeń międzyokresowych kosztów zakupu, które w bilansie zwiększają wartość zapasu materiałów i towarów; na potrzeby obliczenia zmiany stanu produktów koszty te wymagają wyeliminowania,
• rozliczeń międzyokresowych kosztów finansowych oraz – ewentualnie – pozostałych kosztów operacyjnych; nie mają one wpływu na ustalenie wyniku ze sprzedaży, dlatego podlegają eliminacji,
• rozliczeń międzyokresowych czynnych z tytułu niestanowiącej jeszcze należności równowartości przychodów bieżącego okresu z tytułu długotrwałych niezakończonych umów; także one nie mają wpływu na ustalenie wyniku ze sprzedaży, zatem je również należy pominąć.

Ponadto na potrzeby zmiany stanu produktów trzeba uwzględnić zmianę stanu rezerw z tytułu biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów (utworzonych w ciężar kosztów działalności gospodarczej), wykazywanych w bilansie jako rezerwy na koszty działalności operacyjnej (w tym z tytułu świadczeń socjalnych). Eliminacji natomiast podlegają rezerwy na straty i koszty niedotyczące działalności operacyjnej, czyli rezerwy utworzone w ciężar kosztów finansowych oraz pozostałych kosztów operacyjnych.

Różnorodność transakcji związanych z rozliczeniami międzyokresowymi sprawia, że zalecane jest prowadzenie dwóch oddzielnych kont:

• konta 64 „Rozliczenia międzyokresowe kosztów” (czynne i bierne) – dotyczące działalności operacyjnej,
• konta 65 „Pozostałe rozliczenia międzyokresowe” – koszty przyszłych okresów (rozliczenia czynne) oraz rezerw na wydatki przyszłych okresów (rozliczenia bierne) niedotyczących kosztów działalności operacyjnej.

Ewidencja

Jeśli chodzi o stronę ewidencyjną, zmianę stanu produktów ustala się na podstawie zapisów konta 49 „Rozliczenie kosztów”. Sposób jego działania jest uzależniony od wybranej przez przedsiębiorstwo opcji w zakresie ewidencji kosztów związanych z działalnością podstawową. Gdy jednostka ewidencjonuje koszty wyłącznie w układzie rodzajowym, konto 49 służy przede wszystkim przeniesieniu kosztów rodzajowych rozliczanych w czasie. Jeżeli przedsiębiorstwo jest jednostką produkcyjną, na koncie 49 ujmuje się również wartość wyrobów gotowych i produkcji niezakończonej.

Najszersza możliwość zastosowania konta 49 zachodzi w przypadku ewidencji kosztów równolegle w zespołach 4 i 5. Po stronie Ma dokonywane jest wtedy księgowanie:

• przeniesienia kosztów prostych z układu rodzajowego na układ funkcjonalny,
• przeniesienia kosztów rodzajowych do rozliczenia w czasie,
• kosztów poniesionych w okresie sprawozdawczym,
• na które w poprzednich okresach tworzono rezerwy,
• wykorzystania rezerw na przewidywane świadczenia emerytalne i podobne.

Jeśli jednostka, prowadząc „podwójną” ewidencję kosztów, sporządza rzis w wariancie porównawczym, na koniec okresu na koncie 49 po stronie Wn pojawią się następujące zapisy:

• przeniesienie kosztu wytworzenia sprzedanych produktów,
• przeniesienie kosztów sprzedaży,
• przeniesienie kosztów zarządu.

Po dokonaniu powyższych księgowań na koncie 49 pojawi się saldo wyrażające zmianę stanu produktów. Jak wynika z powyższych objaśnień zapisów księgowych, na wysokość salda wpłynie nie tylko zmiana stanu produktów w magazynie, lecz także zmiana stanu produkcji w toku, koszty rozliczane w czasie oraz rezerwy związane z podstawową działalnością operacyjną.