Jak naprawdę przebiega badanie sprawozdania finansowego

Regulacje prawne są dziś tworzone w pośpiechu, bez uprzedniej konsultacji z kompetentnymi, zawodowymi gremiami czy uznanymi fachowcami. Bywa też gorzej – konsultacje sobie, a regulacje sobie. W takich okolicznościach, w dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości, prawodawca nie może przewidzieć i uregulować pełnej gamy sytuacji i skutków, które poddaje prawnej modyfikacji. Tak też się dzieje w obszarze rachunkowości, w tym sporządzania i badania rocznych sprawozdań finansowych (sf).

Nie wydaje się, by istotnie się zmienił cel badania sf. Ma ono potwierdzić, że sprawozdanie jest wiarygodne, bo sporządzono je stosownie do wiążących przepisów prawa, na podstawie prawidłowych ksiąg rachunkowych, przedstawiających rzetelnie i jasno stan majątkowy, finansowy oraz wynik finansowy jednostki. Sporządzone przez biegłego rewidenta sprawozdanie z badania, zawierające opinię o wiarygodności zbadanego sf, ma rangę kompetentnego potwierdzenia spełniania przez nie powyższych wymogów, służącego zarówno samej jednostce i jej organom, jak i podmiotom zewnętrznym – uprawnionym bądź zainteresowanym.

Od kilku lat modyfikacje prawa unijnego, a w konsekwencji także krajowego, regulujące badania sf, nie dotyczą samych czynności badania sprawozdania, a więc jego zasad, stosowanych procedur, ich przebiegu i udokumentowania. Przedmiotem zmian są głównie wymogi dotyczące niezależności biegłego rewidenta i firmy audytorskiej, w której imieniu przeprowadza on badanie, współpracy z władzami badanej jednostki, kontroli jakości rewizji finansowej sprawowanej przez firmę audytorską oraz nadzoru publicznego nad przebiegiem badań.

W Polsce przedmiotem zmian stały się dodatkowo standardy badania, wobec uznania MSB za KSB. Na skutek tego rozszerzył się obowiązek dokumentowania badania. Do komplikacji procedur badania przyczyniają się natomiast w ostatnim czasie wymogi prawne[1], nakładające obowiązek sporządzania sf – w elektronicznej, ustrukturyzowanej postaci, oraz sprawozdania z badania – w elektronicznej postaci, i zaopatrywania ich elektronicznym podpisem osób odpowiedzialnych za te sprawozdania.

Zmiany te, obowiązujące od 1.10.2018 r., okazują się niełatwe do zaakceptowania, gdyż nie w pełni uwzględniają realia. Odtwórzmy najczęstszy przebieg badania. Biegłemu rewidentowi, który rozpoczyna badanie, przedstawiana jest „przedostatnia” wersja sf. Ma ono postać papierową i jest podpisane przez osobę odpowiedzialną za jego sporządzenie. Nie jest jeszcze podpisane przez kierownictwo jednostki, aby nie stwarzać niezręcznych sytuacji, w przypadku gdy sprawozdanie będzie wymagało korekt.

Jeżeli badanie wykaże, że sf nie zawiera istotnych zniekształceń i w takiej formie może uzyskać opinię bez zastrzeżeń, to jest ono sporządzane w formie elektronicznej i podpisywane elektronicznie przez wszystkie zobowiązane do tego osoby. Biegły rewident powinien jednak wydrukować ­­– w czytelnej formie – sf sporządzone elektronicznie, w ustrukturyzowanej postaci, i sprawdzić, czy jest zgodne z wersją papierową sf, którą badał oraz czy podpisy są kompletne.

Jeśli natomiast badanie wykaże, że sf zawiera zniekształcenia, które wymagają usunięcia[2], to konieczne jest sporządzenie jego poprawionej wersji. Czasem jednostka decyduje się usunąć także mniej istotne uchybienia, stwierdzone w trakcie badania, w szczególności gdy wiążą się z korektą wielkości podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym.

Wnioskowane przez biegłego rewidenta zmiany w sf przedstawionym do badania są przez niego dokumentowane, a w przypadku ich akceptacji przez jednostkę – wprowadzane do jej ksiąg rachunkowych. W efekcie uzyskuje się prawidłowe sf, pozostawiając na uboczu kwestię, która to jego wersja. Można oczywiście postawić pytanie, z kim uzgodnić korekty. Odpowiedź brzmi: z osobami mającymi prawo do podejmowania takich decyzji, odpowiedzialnymi za sf. W pierwszej kolejności jest to osoba odpowiedzialna za prowadzenie ksiąg rachunkowych.

Trzeba także, wobec dokumentowania przez biegłego rewidenta korekt, odrzucić potencjalny zarzut, że skoro nie przedstawiono mu sf spełniającego literalnie formalne wymogi – to uczestniczył on w jego sporządzeniu. Istotne jest, że zmiany zostały zawarte w sporządzonym w postaci elektronicznej sf, zidentyfikowane i wpisane do treści końcowego oświadczenia kierownika jednostki, a sf uwzględniające te zmiany jest podpisane elektronicznie przez zobowiązane do tego osoby.

Na tym tle powstaje pytanie, czy w świetle zmienionych przepisów uor wersja sf przedłożonego do badania biegłemu rewidentowi musi spełniać literalnie wymogi w zakresie formy, tzn. mieć postać elektroniczną, co dotyczy także podpisów. Czy i jaki przepis zmusza nas do ortodoksyjnej wykładni nowo wprowadzonego wymogu? Wymogu, powiedzmy to otwarcie, wyraźnie kłopotliwego (np. dla jednostki z wieloosobowym międzynarodowym zarządem). Dodajmy, że w określonych przypadkach należy także sporządzić w formie elektronicznej sprawozdanie z działalności i opatrzyć je elektronicznym podpisem.

Przy literalnej wykładni nowo wprowadzonego wymogu należałoby przedkładać do badania biegłemu rewidentowi sprawozdanie sporządzone w formie elektronicznej i opatrzone elektronicznymi podpisami wszystkich członków zarządu, a to może trwać. Potem biegły powinien spowodować zapisanie tego sprawozdania w sposób czytelny i rozpocząć badanie. W przypadku korekt sprawozdania, które następują bardzo często w rezultacie badania, czynność sporządzenia i odczytania sprawozdania trzeba przeprowadzać ponownie. Komu to potrzebne? Uor nie reguluje formy sprawozdania przedstawianego do badania, natomiast jego wersję elektroniczną zaopatrzoną podpisem elektronicznym wiąże logicznie z wymogiem udostępniania sprawozdania, w jego ostatecznej „wiążącej” postaci.

* * *

Celem tych wywodów nie jest w żadnym przypadku relatywizacja wymogów dotyczących postaci sf (ma mieć postać elektroniczną) i dokumentowania czynności jego badania ani też pomniejszanie związanej z tym odpowiedzialności. Chodzi o to, byśmy – bez szkody dla skuteczności przeprowadzanych procedur badania – nie ugrzęźli w okowach nadgorliwej, odbiegającej od realiów wykładni przepisów. Nie dajmy się zwariować.