Jak liczyć daninę solidarnościową u korzystających z ulg podatkowych

Daninę solidarnościową płacą podatnicy PIT, których dochody (z określonych źródeł, w tym z działalności gospodarczej) przekroczyły w roku podatkowym 1 mln zł. Danina wynosi 4% od nadwyżki dochodu (pomniejszonego o wskazane w updof kwoty zmniejszające) ponad 1 mln zł. Powstał problem, czy podstawa jej obliczenia jest równa podstawie obliczenia PIT, a więc czy dochód, od którego jest naliczana, podlega pomniejszeniu o straty z lat ubiegłych, a także o ulgi odliczane od podstawy opodatkowania – np. ulgę na działalność badawczo-rozwojową (B+R) oraz na złe długi, ale też np. ulgę sponsoringową czy na zabytki.

Według KIS – zamknięty katalog odliczeń

O ile kwestia strat została definitywnie rozstrzygnięta na korzyść podatników (por. odpowiedź MF z 27.07.2023 r., DD2.054.20.2023, na interpelację poselską), o tyle nadal są wątpliwości dotyczące ulg. Organy podatkowe konsekwentnie odmawiają ich uwzględniania, czego przykładem jest pismo KIS z 19.05.2026 r. (0115-KDIT3.4011.296.2026.1.PS), dotyczące ulgi B+R. Według KIS podstawa obliczenia daniny solidarnościowej uwzględnia ściśle określone odliczenia od dochodu, których nie należy utożsamiać z odliczeniami przysługującymi podatnikowi w zeznaniu rocznym. Jak czytamy w ww. piśmie, odliczenie od podstawy opodatkowania w postaci ulgi na działalność B+R nie mieści się w katalogu odliczeń wymienionych w art. 30h ust. 2 updof. Katalog wymieniony w tym przepisie jest katalogiem zamkniętym, a co za tym idzie odliczeniom na potrzeby ustalenia wysokości daniny solidarnościowej podlegają tylko te, które bezpośrednio określa ta właśnie regulacja. To z kolei oznacza, że nie podlegają odliczeniu pozostałe odliczenia przewidziane w rozliczeniu rocznym osoby fizycznej (tak też np. pisma KIS z 13.02.2026 r., 0115-KDIT3.4011.79.2026.1.JS, i 25.09.2025 r., 0115-KDIT3.4011.582.2025.3.PS).

Szkopuł w tym, że podobny argument podnoszono wcześniej w odniesieniu do odliczenia strat i w tym przypadku ostatecznie okazał się on chybiony. Jak bowiem wskazał NSA w wyroku z 14.02.2023 r. (II FSK 1099/22), błędne jest stanowisko (…), że odliczenie w zeznaniu PIT-36L (…) kosztów kwalifikowanych w ramach rozliczenia ulgi B+R, ulgi na złe długi oraz straty (…) nie oznacza, że ulgi te oraz strata mają również wpływ na podstawę obliczenia daniny solidarnościowej. Jakkolwiek odliczenia te nie zostały wymienione w katalogu możliwych do zastosowania odliczeń od dochodu w art. 30h ust. 2 updof, nie jest to tożsame z tym, że obie ulgi oraz (…) strata (…) nie zmniejszają podstawy obliczenia podstawy daniny solidarnościowej. Ulgi te i odpowiednia część straty podlegają bowiem odliczeniu – od dochodu z poszczególnego źródła przychodów, a nie od sumy dochodów – na etapie wcześniejszym niż ten, do którego mogą znaleźć zastosowanie odliczenia z art. 30h ust. 2 pkt 1 i 2 updof.

Sądy i podatnicy zwracają uwagę, że w przepisach o daninie solidarnościowej (art. 30h ust. 2 updof) zastosowano pojęcie „dochodu podlegającego opodatkowaniu”, a nie po prostu „dochodu”. Zatem nie sposób uznać, że na potrzeby obliczenia daniny solidarnościowej pojęcia „dochodu” czy też „dochodu podlegającego opodatkowaniu” powinny być rozumiane w sposób swoisty, odrębny czy autonomiczny w oderwaniu od ustawowej konstrukcji PIT.

Jak wskazano w wyroku WSA w Gliwicach z 21.04.2026 r. (I SA/Gl 1234/25), ustawa w art. 30h (…) nie odwołuje się (co prawda) do konkretnej rubryki zeznania rocznego, lecz posługuje się wyrażeniem „dochód podlegający opodatkowaniu”, a zatem powinna być to ta kwota, od której ostatecznie wyliczany i płacony jest podatek dochodowy. Skoro w zeznaniu rocznym podatek dochodowy obliczany jest od kwoty dochodu pomniejszonej o stratę z ubiegłego roku, ulgę na złe długi i ulgę z PIT-BR, to ta właśnie kwota faktycznie stanowi dochód podlegający opodatkowaniu i powinna stanowić podstawę obliczenia daniny solidarnościowej. Pogląd ten podzieliły również WSA w Łodzi w wyrokach z 24.09.2025 r. (I SA/Łd 416/25 i I SA/Łd 417/25), w Krakowie z 15.10.2025 r. (I SA/Kr 531/25), w Olsztynie z 29.10.2025 r. (I SA/Ol 358/25), w Rzeszowie z 24.02.2026 r. (I SA/Rz 544/25), w Białymstoku z 15.04.2026 r. (I SA/Bk 402/25) oraz w Lublinie z 17.04.2026 r. (I SA/Lu 69/26).

Inne ulgi też można uwzględnić?

Z kolei WSA w Poznaniu w wyroku z 23.04.2026 r. (I SA/Po 266/26), wypowiadając się na temat ulgi sponsoringowej i ulgi na zabytki, orzekł: jeżeli nie budzi wątpliwości, że „klasyczne” koszty uzyskania przychodu wpływają na określony w art. 30h ust. 2 updof dochód podlegający opodatkowaniu, to tak samo należy traktować również ulgi podatkowe, w tym ulgi wskazane w art. 26ha i art. 26hb updof. Art. 30h odnosi się do całości regulacji zawartych w art. 30c, a nie do konkretnej jednostki redakcyjnej. Tymczasem art. 26ha ust. 1 i art. 26hb ust. 1 poszerzają katalog odliczeń, których można dokonać od podstawy obliczenia podatku, ustalonej zgodnie z art. 26 ust. 1 lub art. 30c ust. 2. Przepisy dotyczące ulg podatkowych należy więc traktować uzupełniająco do art. 30c. Przypomnijmy, że ten ostatni przepis mówi o zasadach ustalania podstawy obliczenia podatku u podatnika objętego liniowym PIT, jaką jest dochód z działalności gospodarczej, po dokonaniu określonych w tym przepisie odliczeń (składek społecznych, zdrowotnej, wpłat na Indywidualne Konta Zabezpieczenia Emerytalnego (IKZE) i darowizny na cele kształcenia zawodowego).

Dochód to jeden z elementów podstawy opodatkowania

Należy jednak dodać, że w orzecznictwie sądowym można się też spotkać z innym podejściem do tej kwestii. Jak orzekł NSA w wyroku z 6.05.2025 r. (II FSK 1007/22), w art. 30h ust. 2 updof, określając w sposób autonomiczny podstawę obliczenia daniny solidarnościowej, ustawodawca nie odwołuje się do podstawy opodatkowania PIT, a jedynie do jednego elementu tej podstawy – do dochodu podlegającego opodatkowaniu, czyli do przedmiotu opodatkowania tym podatkiem. W przypadku dochodu podlegającego opodatkowaniu na zasadzie określonej w art. 30c, będzie to dochód ustalony zgodnie z art. 9 ust. 1, 2–3b i 5, art. 24 ust. 1, 2, 3b–3e i ust. 4 zd. 1 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 23o.

NSA w przywołanym wyroku nie wypowiadał się co prawda w kwestii możliwości odliczenia od podstawy daniny solidarnościowej ulg zmniejszających podstawę opodatkowania (jak np. ulga B+R), a jedynie straty z lat ubiegłych, niemniej można z powyższego wyciągnąć wniosek, że przepisy o daninie nie pozwalają na inne pomniejszenia dochodu niż wskazane w art. 30c updof (wśród nich jest właśnie odliczenie straty – art. 9 ust. 3).

Ulga na złe długi uregulowana w art. 26i, ulga B+R określona w art. 26e, a także inne pomniejszenia podstawy obliczenia podatku, takie jak ulga na prototyp, prowzrostowa, termomodernizacyjna, sponsoringowa, na zabytki, na robotyzację, dla inwestujących w alternatywne spółki inwestycyjne, na terminale płatnicze, dla zatrudniających żołnierzy, o których jest mowa odpowiednio w art. 26ga, art. 26gb, art. 26h–26he, art. 52jb, nie zostały wskazane w art. 30c updof. Czy tak, jak orzekł WSA w Poznaniu w przywołanym wyżej wyroku, można je „traktować uzupełniająco”, uznając, że do celów obliczenia daniny solidarnościowej są to równorzędne pomniejszenia ze wskazanymi w tym przepisie?

Orzecznictwo NSA przyniesie odpowiedź na to pytanie. Poza przywołanym wyżej pozytywnym dla podatników wyrokiem NSA zapadł już pierwszy wyrok negatywny – z 12.03.2026 r. (II FSK 1270/25), odnoszący się do ulgi B+R.

Sąd wskazał w nim, że koszty kwalifikowane mogą obniżyć wyłącznie podstawę opodatkowania PIT, a pojęcie „podstawy opodatkowania” nie jest tożsame z pojęciem „dochodu”, który jest w tym przypadku tylko składową podstawy opodatkowania.

Jak czytamy w uzasadnieniu, ustawodawca jednoznacznie odróżnia w updof obniżenie dochodu (jako składowej podstawy opodatkowania) od składowych podstawy opodatkowania, mających wpływ na wysokość opodatkowania. Rozróżnienie takie wynika choćby z art. 30h ust. 2 i 3 updof. Ust. 2 tego artykułu odnosi się jednoznacznie do obliczenia podstawy opodatkowania daniną solidarnościową, a ust. 3 – do obniżenia dochodu, stanowiącego składową podstawy opodatkowania.

Sąd zwrócił też uwagę, że koszty kwalifikowane, zdefiniowane w art. 26e ust. 2–3b updof, to (…) koszty, które uprzednio zostały uwzględnione w kosztach uzyskania przychodów (a tym samym miały wpływ na wysokość dochodu, zgodnie z art. 9 ust. 2), a następnie, jeśli spełniają przesłanki do zaliczenia ich do kosztów kwalifikowanych – obniżają podstawę opodatkowania, stosownie do art. 26e ust. 1. Nie obniżają one jednak dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej. Tym samym dochód wykazany z zeznaniu rocznym PIT-36L nie jest obniżany o koszty kwalifikowane. (…) Art. 30h ust. 3 nie stanowi zatem podstawy do obniżenia dochodu, wchodzącego w skład postawy opodatkowania daniną solidarnościową o koszty kwalifikowane.