Gdzie w bilansie wykazać środki pieniężne na rachunku VAT

Przede wszystkim warto przypomnieć, że uor – mimo że w zał. nr 1–6 określa układ (pozycje) elementów sprawozdań finansowych (sf) sporządzanych przez różne grupy jednostek – nie zawiera wyjaśnień uściślających treść tych pozycji. Także Komitet Standardów Rachunkowości nie zajął się tą sprawą.

Oznacza to, że w razie wątpliwości, w jakiej pozycji bilansu, rachunku zysków i strat lub rachunku przepływów pieniężnych wykazać saldo określonego składnika aktywów i pasywów lub kwotę przychodów bądź wpływów i kosztów czy też określonego rodzaju wydatków – decyzję podejmuje jednostka prezentująca sf. Pomoc dla jednostek przy podejmowaniu takiej decyzji może stanowić literatura fachowa, m.in. wydawana przez nas co roku książka Zamknięcie roku.

W Zamknięciu roku 2018 (s. 229) środki zgromadzone na rachunku VAT zaliczyliśmy do poz. B.III.1c aktywów bilansu – „Środki pieniężne w kasie i na rachunkach”. Kierowaliśmy się następującymi przesłankami:

• co prawda możliwość dysponowania środkami pieniężnymi ulokowanymi na rachunku VAT jest ograniczona (w zasadzie służą spłacie VAT), jednak US może zezwolić na przelanie nadwyżki środków na rachunek bieżący, a w ramach udogodnień dla przedsiębiorców rozpatrywana jest możliwość wykorzystania nadwyżki tych środków na zapłatę podatków innych niż VAT,
• inne środki pieniężne, o ograniczonej możliwości dysponowania nimi, np. środki zgromadzone na rachunku zfśs, zfron czy akredytywy, też były dotychczas wykazywane w poz. „Środki pieniężne w kasie i na rachunkach”; istniał zatem precedens.

Ponadto, w razie sporządzania sf wg. zał. nr 1 do uor, jednostka jest zobowiązana:

• wykazać w poz. 1.18 dodatkowych informacji i objaśnień kwotę środków pieniężnych ulokowanych na dzień bilansowy na rachunku VAT,
• wyodrębnić w rachunku przepływów pieniężnych – z poz. G. „Środki pieniężne na koniec okresu” – środki pieniężne o ograniczonej możliwości dysponowania nimi.

Nie zachodzi zatem obawa wprowadzenia czytelnika sf w błąd.

Gorsza jest sytuacja, gdy jednostka mała sporządza sf w postaci określonej w zał. nr 5 do uor. W dodatkowych informacjach i objaśnieniach brak jest bowiem zarówno szczegółowej poz. „Środki na rachunku VAT”, jak i ogólnej pozycji, nazwanej w zał. nr 1 (poz. 10) „Inne informacje niż wymienione powyżej”, jeżeli mogłoby to istotnie wpłynąć na ocenę sytuacji majątkowej i finansowej oraz wynik finansowy jednostki.

Trzeba jednak pamiętać, że art. 4 ust. 1a uor przewiduje, że w celu rzetelnego i jasnego przedstawienia sytuacji majątkowej i finansowej oraz wyniku finansowego jednostka jest zobowiązana przedstawić wszelkie dodatkowe informacje konieczne do spełnienia tego obowiązku w informacji dodatkowej.

Konkludując: do rozstrzygnięcia pozostaje, czy w przyszłości, np. poczynając od sf za rok obrotowy rozpoczęty w 2019 r., środki pieniężne o ograniczonej możliwości dysponowania wykazywać jako „inne środki pieniężne”, czy jako „środki pieniężne w kasie i na rachunkach”.

Warto przy tym uwzględnić, że stopień ograniczenia dyspozycji może być różny. Dyspozycja wydatkowania środków zgromadzonych na rachunku VAT na cele inne niż przewidziane w ustawie o VAT nie będzie honorowana przez bank, a zatem wola jednostki nie zostanie spełniona. Dyspozycja wydatkowania środków zgromadzonych na rachunku zfśs lub zfron[1], niezgodna z ustawami, jest zagrożona sankcjami, ale bank ją wykona.

Wreszcie wycofanie akredytywy lub zerwanie krótkoterminowej lokaty zależy wyłącznie od decyzji jednostki, choć mogą się z tym wiązać sankcje finansowe.

W opisanych okolicznościach byłoby – być może – zasadne zaliczenie środków ulokowanych na rachunku VAT do innych środków pieniężnych. Dobrze by było, gdyby Ministerstwo Finansów zajęło stanowisko w tej sprawie.

Chociaż zarówno środki pieniężne, jak i należności są instrumentami finansowymi, to różnią się od siebie rodzajem; nie zmienia tego okoliczność, że określone środki pieniężne zostaną w przyszłości wydatkowane na zapłatę VAT. Nie stają się one przez to należnościami.