Ewidencja kosztów gospodarstwa rybnego

Odpowiedź na pytanie 1 wymaga przyjęcia dodatkowych założeń. Na pozostałe pytania odpowiedź jest twierdząca.

Uwarunkowania

Udzielenie pełnej odpowiedzi na pytania wymaga wielu informacji, których nie podano, m.in.: wielkości przychodów, sumy bilansowej i przeciętnego zatrudnienia, co pozwoliłoby ustalić, czy spółka może być zaliczona – zgodnie z uor – do jednostek mikro lub małych, które mogą korzystać z wielu uproszczeń. Brakuje również informacji o stosowanej bądź przewidzianej do stosowania technologii produkcji ryb, a zwłaszcza o liczbie pozostających w dyspozycji stawów. Udzielając odpowiedzi, należy zatem uwzględnić możliwość – lub zakaz – stosowania przewidzianych w uor uproszczeń.

W spółce występują dwa źródła przychodów – dochody z jednego podlegają CIT, dochody z drugiego nie są objęte CIT. W związku z tym w spółce można rozróżnić dwa poziomy kosztów działalności:

• pierwszy – obejmujący koszty bezpośrednio i pośrednio związane z wytwarzanymi produktami („produkcją” ryb),
• drugi – obejmujący koszty bezpośrednio i pośrednio związane ze źródłem przychodów.

Pierwszy poziom dotyczy kosztów pozyskiwania, chowu i hodowli ryb (w stawach). Produkcja ryb odbywa się w cyklu 2- lub 3-letnim. Spółka wskazała na 3-letni cykl hodowli i chowu ryb, nie podała jednak informacji, jakimi stawami dysponuje. Czy są to stawy spuszczalne – osuszalne lub nieosuszalne – czy niespuszczalne? W stawach niespuszczalnych nie można całkowicie odłowić ryb.

Ze stawów spuszczalnych można wypuścić grawitacyjnie wodę w dowolnym czasie, odławiać ryby i przenosić je do kolejnego stawu.

Przykładowo w gospodarstwie hodującym karpie mogą występować następujące kategorie stawów: tarliska z ogrzewalnikiem, przesadki I, przesadki II, zimochowy narybkowe[1], stawy kroczkowe[2], zimochowy kroczkowe, stawy towarowe (magazyny), stawy odrostowe dla tarlaków i selektów, zimochowy tarlakowo-selekcyjne. Produkcja karpia następuje tu w wielu etapach – jest ich tyle, ile wydzielonych stawów. Przy braku niektórych kategorii stawów produkcja jest prowadzona w innych wariantach.

Do pełnego cyklu produkcji i obrotu towarowego (od rozrodu ryb przez produkcję narybku, kroczka do uzyskania ryb handlowych) niezbędne jest, aby gospodarstwo dysponowało wszystkimi kategoriami stawów. W przeciwnym razie może prowadzić produkcję w tzw. niepełnym obrocie towarowym. Kupuje wtedy brakujące roczniki ryb w innych hodowlach, tak jak spółka. Dysponowanie wszystkimi kategoriami stawów zapobiega mieszaniu się obsad ryb z kilku etapów produkcji i pozwala na stosowanie w gospodarstwie tzw. stałych nurtów hodowlanych.

Uproszczony proces produkcji ryb polega na tym, że w I roku produkowany jest narybek, z którego – po przezimowaniu – w II roku produkuje się 2-letni materiał zarybieniowy, tzw. kroczek. W III roku obsadza się stawy towarowe kroczkiem – po przezimowaniu w stawach kroczkowych – pod warunkiem że gospodarstwo ma odpowiednie stawy. Cechą cyklu 3-letniego, w porównaniu z cyklem 2-letnim, jest dłuższy okres produkcji, co zapewnia wyższe przyrosty jednostkowe ryb. Narybek i kroczek mogą podlegać sprzedaży. Spółka nie sprzedaje ryb produkowanych w tych etapach; produkuje je lub kupuje do dalszego chowu i hodowli.

Każda jednostka, zobligowana do stosowania przepisów uor, ma obowiązek opracować i stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, dobrane w sposób jak najlepiej odzwierciedlający rzeczywistość gospodarczą (długi cykl produkcyjny, złożoność oraz różnorodność rodzajów i etapów produkcji, produkcja oparta na naturalnym przyroście ryb, powtarzalność etapów produkcji, duże ryzyko działalności). Powinny one określać m.in. zasady wyceny i ujmowania biologicznych aktywów obrotowych (produktów rolniczych) oraz ustalania wyniku działalności rolniczej (pkt 4.1.1 KSR 12 Działalność rolnicza).

Przedstawienie rzeczywistego przebiegu działalności rolniczej (rybackiej) wymaga stosowania w księgach rachunkowych przekrojów klasyfikacyjnych, odzwierciedlających proces tworzenia wartości aktywów biologicznych, a w szczególności produktów rolniczych, oraz pozwalających na porównywanie ponoszonych kosztów z efektami uzyskiwanymi z produkcji ryb (por. pkt 4.1.3 KSR 12). W tym celu niezbędne jest określenie zasad ewidencji, grupowania i rozliczania kosztów produkcyjnych, stosowanych do wyceny produktów rolniczych.

W przypadku gospodarstwa rybackiego przyjęte przekroje klasyfikacyjne powinny odzwierciedlać proces tworzenia wartości ryb w kolejnych wyodrębnionych etapach ich produkcji, którym to etapom może odpowiadać produkcja ryb w stawach poszczególnych kategorii. Niestety, brakuje informacji o sposobie prowadzenia chowu i hodowli ryb przez spółkę – czy następuje to w jednym, czy w kilku stawach? Czy zakupione narybek i kroczek są wpuszczane do jednego stawu i odławiane po osiągnięciu odpowiedniego wieku lub masy?

Zdaniem spółki koszty produkcji narybka i kroczka są nieistotne, można zatem przyjąć, że pominięcie informacji o wartości stanu tych ryb nie wpłynie na decyzje użytkowników sprawozdania finansowego.

Zgodnie z uor (art. 4 ust. 4) jednostka może w ramach przyjętych zasad (polityki) rachunkowości stosować uproszczenia, jeżeli nie wywiera to istotnie ujemnego wpływu na rzetelne i jasne przedstawienie jej sytuacji majątkowej, finansowej i wyniku finansowego. Uproszczenia mogą dotyczyć zarówno bieżącej ewidencji kosztów, jak i wyceny produktów w toku produkcji. W księgach rachunkowych ujmuje się aktywa biologiczne, gdy spełniają one definicję aktywów, gdyż (pkt 4.1.4 KSR 12):

• jednostka sprawuje nad nimi kontrolę,
• istnieje prawdopodobieństwo, że uzyska z nich w przyszłości korzyści ekonomiczne,
• ich wartość można w sposób wiarygodny ustalić.

Dlatego jednostka wykazuje aktywa biologiczne (aktywuje koszty przez wycenę niesprzedanych ryb) tylko wtedy, gdy są spełnione wszystkie trzy ww. warunki.

W celu zapewnienia poprawnej ewidencji i rozliczania kosztów oraz ewidencji i wyceny aktywów biologicznych konieczne jest przesądzenie, czy produkowane w gospodarstwie rybackim narybek i kroczek uznaje się za produkcję w toku, czy też stanowią one odpowiednik półproduktów przeznaczonych do sprzedaży lub do dalszej hodowli i chowu.

Obciążanie kosztów okresu i aktywacja kosztów

Przy udzieleniu odpowiedzi na pytanie 1 uwzględnienia wymagają przepisy uor, kluczowe dla ewidencji i wyceny produktów rolniczych (biologicznych aktywów obrotowych) – art. 17 ust. 2, art. 28 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 oraz art. 34.

Zgodnie z art. 17 ust. 2 uor kierownik jednostki – biorąc pod uwagę rodzaj, wartość i potrzebę orientacji w stanach oraz kontroli poszczególnych grup rzeczowych składników aktywów obrotowych posiadanych przez jednostkę – podejmuje decyzję o stosowaniu jednej z wymienionych w tym przepisie metod prowadzenia ksiąg pomocniczych dla tych grup składników, m.in:

• ewidencji ilościowo-wartościowej – prowadzi się ją dla każdego składnika, ustalając jego obroty i stany w jednostkach naturalnych (ilościowych) i pieniężnych (wartościowych),
• ewidencji ilościowej obrotów i stanów – prowadzi się ją dla każdego składnika lub ich jednorodnych grup wyłącznie w jednostkach naturalnych; wartość stanu wycenia się przynajmniej na koniec okresu sprawozdawczego, za który następują rozliczenia z tytułu podatku dochodowego, dokonane na podstawie danych rzeczywistych,
• odpisywaniu w koszty wartości materiałów na dzień ich zakupu lub produktów gotowych w momencie ich wytworzenia, połączone z ustalaniem stanu tych składników aktywów i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy.

Spółka prawdopodobnie stosuje ostatnią metodę prowadzenia ewidencji (art. 17 ust. 2 pkt 4 uor), jest ona bowiem często wybierana przez gospodarstwa rolne. W takim przypadku wartość zakupionego narybku i kroczka odnosi się w koszty bieżącego okresu. Koszty produkcji ryb spółka zapewne grupuje według rodzaju i ewidencjonuje na kontach zespołu 4, bez prowadzenia kont lub z prowadzeniem także kont zespołu 5 – według typów działalności. Wynik finansowy prezentuje się w rachunku zysków i strat sporządzonym w wariancie porównawczym. Nie wycenia się produkcji w toku, za którą uważa się narybek i kroczek. Takie rozwiązanie jest odpowiednie do sytuacji, gdy nie występuje produkcja w toku lub występuje, ale jej wartość jest nieistotna.

W myśl art. 17 ust. 2 pkt 4 uor spółka może również odnosić w koszty osiągnięcia sprzedaży w bieżącym okresie wartość produktów gotowych (3-letnia ryba), połączone z ustalaniem stanu tych składników aktywów i jego wyceny oraz korekty kosztów o wartość tego stanu, nie później niż na dzień bilansowy.

W przypadku produkcji ryb produktami gotowymi są ryby odławiane, które mogą podlegać sprzedaży lub przeniesieniu do kolejnego etapu produkcji (innego stawu). Spółka powinna dokonać pomiaru i wyceny odłowionych ryb.

Jeśli nie odławia ona ryb do zakończenia 3-letniego cyklu produkcji (nie są one przenoszone ze stawu do stawu), to koszty ponoszone na ich produkcję mogą być ujmowane w kosztach bieżącego roku. Warunkiem jest małe prawdopodobieństwo osiągnięcia w przyszłości korzyści z chowu i hodowli ryb, a zatem wysokie ryzyko poniesienia strat w produkcji, przy braku kontroli toczącej się produkcji. Etap produkcji narybku charakteryzuje się dużymi stratami, które mogą wynosić ponad 50% obsady ryb.

Jeśli natomiast spółka odławia narybek i kroczek oraz przenosi je do innych stawów, to powinna dokonać ich pomiaru oraz wycenić przy zastosowaniu uproszczeń przewidzianych w uor dla wyceny produkcji w toku i produktów gotowych (odpowiednio art. 34 ust. 1 pkt 2 i art. 34 ust. 2 uor).

Udzielenie pełnej odpowiedzi na pytanie 1 wymaga ustalenia, czy podczas produkcji ryb wyodrębnia się produkcję w toku, a jeżeli tak, to czy do jej wyceny stosuje się uproszczenia.

Art. 34 ust. 1 pkt 2 uor pozwala wycenić produkty znajdujące się w toku produkcji, w wysokości bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich, bądź nie wyceniać w ogóle – jeżeli nie zniekształca to stanu aktywów oraz wyniku finansowego jednostki. Zasady te mogą być stosowane do produkcji rolnej (a zatem i produkcji ryb), mimo że przewidywany czas wytworzenia produktów jest dłuższy niż 3 mies.

Jeśli zatem produkcja narybku i kroczka będzie stanowiła w spółce produkcję w toku, nieistotną pod względem wartości lub której stanu nie da się ustalić, to można przyjąć, że obciążanie wyniku finansowego kosztami ich hodowli i chowu jest prawidłowe.

Jeżeli jednak w spółce ryby nie stanowią produkcji w toku, lecz produkty gotowe bądź półprodukty, co może dotyczyć w szczególności kroczka, możliwego do sprzedaży w każdej chwili, to wycena ryb znajdujących się w stawach powinna nastąpić zgodnie z uor (po koszcie wytworzenia lub cenie sprzedaży netto), przy wykorzystaniu możliwych uproszczeń przewidzianych w art. 34 ust. 2 uor. W takim przypadku spółka aktywuje koszty produkcji ryb w 2020 r., bez względu na to, czy ich wartość jest istotna, czy nie. Warunkiem wyceny jest oczywiście pomiar stanu ryb znajdujących się w stawach na dzień bilansowy, przy czym dodatkowe utrudnienie może stanowić ich zamarznięcie, jeżeli rok obrotowy jest rokiem kalendarzowym.

Zgodnie z art. 34 ust. 2 uor składniki rzeczowych aktywów mogą być na dzień nabycia lub wytworzenia ujmowane w księgach rachunkowych w cenach przyjętych do ewidencji, z uwzględnieniem różnic między tymi cenami a rzeczywistymi cenami ich nabycia albo zakupu, albo kosztami wytworzenia. Na dzień bilansowy wartość rzeczowych składników aktywów obrotowych, wyrażoną w cenach ewidencyjnych, doprowadza się do wysokości rzeczywistych kosztów wytworzenia, przy czym w przypadku produkcji w toku wycena – jak wskazano wyżej – może się ograniczyć do bezpośrednich kosztów wytworzenia lub tylko materiałów bezpośrednich (art. 34 ust. 1 uor), lub według cen nabycia bądź kosztów wytworzenia (art. 28 ust. 1 pkt 6 uor).

Do ewidencji i wyceny produktów gotowych, produktów w toku i półproduktów mogą być również stosowane koszty planowane, o ile różnice między planowanymi a rzeczywistymi kosztami wytworzenia są nieznaczne. Stosowane do wyceny na dzień bilansowy rzeczywiste lub planowane koszty wytworzenia nie mogą być wyższe od cen sprzedaży netto tych składników.

Wycenie podlegają ryby odłowione, które traktuje się i ujmuje w księgach rachunkowych jako produkty gotowe przeznaczone na sprzedaż lub na własne potrzeby. W momencie odłowienia waży się je i wycenia oraz przekazuje do specjalnie przystosowanych magazynów (basenów), w których są przechowywane przejściowo do momentu sprzedaży lub przekazania do punktów handlowych.

Jeżeli nie jest możliwe ustalenie kosztu ich wytworzenia, wycenia się je w cenie sprzedaży netto takiego samego lub podobnego produktu, pomniejszonej o przeciętnie osiągany przy sprzedaży produktów zysk brutto ze sprzedaży, a w przypadku produktów w toku – także z uwzględnieniem stopnia ich przetworzenia (art. 28 ust. 3 uor).

Spółka planuje znaczący rozwój działalności w 2021 r., co może się wiązać z budową nowych stawów, odławianiem i przenoszeniem ryb. W takiej sytuacji powinna określić rodzaj pozyskiwanych produktów, w tym produkcji w toku, oraz przyjąć odpowiednie, zgodne z uor, zasady wyceny odłowionych i przenoszonych ryby – produktów rolniczych. Ewidencja kosztów produkcji ryb powinna uwzględniać proces chowu i hodowli ryb oraz dostarczać informacji niezbędnych do ewidencji kosztów i wyceny produktów.

Klucze podziału kosztów działów wspólnych

Spółka ponosi koszty działów wspólnych w celu produkcji ryb – chowu i hodowli, a zatem dotyczą one pierwszego rozpatrywanego w opracowaniu poziomu kosztów, na którym ustala się (kalkuluje) koszty wytworzenia produktów. Zaproponowane przez spółkę rozwiązania są zatem prawidłowe.

Dla rozliczenia ww. kosztów wspólnych na produkty poprawne jest przyjęcie klucza podziału lub klucza rozliczeniowego, innego niż współczynnik przychodowy, które pozwolą na możliwie najlepsze odzwierciedlenie ekonomicznego związku kosztów ponoszonych na wytworzenie produktów z produktami podlegającymi sprzedaży.

Współczynnik przychodowy – w myśl art. 15 ust. 2 i 2a updop – stosuje się, jeżeli nie jest możliwe przypisanie danych kosztów do źródeł przychodów. W takim przypadku koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają osiągnięte w roku podatkowym przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. W razie stosowania ekonomicznie uzasadnionych kluczy podziału lub rozliczeniowych możliwe jest wiarygodne przypisanie kosztów działów wspólnych do źródeł przychodów i nie ma potrzeby stosowania współczynnika przychodowego.

Koszt wytworzenia produktów – jak wiadomo – obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednio związanych z wytworzeniem tego produktu (art. 28 ust. 3 uor). Suma tych kosztów w momencie sprzedaży produktów stanowi koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami (art. 15 ust. 4c updop), czyli koszty wytworzenia produktów sprzedanych.

Podział pozostałych kosztów wspólnych

Proponowany przez spółkę podział pozostałych kosztów wspólnych, za pomocą współczynnika przychodowego, na związane z przychodami podlegającymi CIT oraz z działalnością rolniczą można uznać za poprawny.

Jak już była o tym mowa, odpowiednio do przychodów podlegających i niepodlegających CIT można wydzielić dwa poziomy powstawania kosztów. Pierwszy obejmuje koszty bezpośrednio i pośrednio związane z wytwarzanymi produktami (z produkcją ryb). Drugi – koszty pośrednio związane ze źródłem przychodów; można do nich zaliczyć koszty ogólnego zarządu i koszty finansowe.

Etapy ustalania dochodu do opodatkowania CIT, z uwzględnieniem współczynnika przychodowego, mogą być następujące:

I etap – ustalenie kwoty przychodów do opodatkowania i wyliczenie współczynnika przychodowego C (B/A), gdzie A – przychody ogółem, B – przychody opodatkowane (por. tabela).

II etap – ustalenie kwoty kosztów drugiego poziomu (pozostałe koszty wspólne), związanych z przychodami zarówno opodatkowanymi, jak i nieopodatkowanymi CIT (np. wynagrodzenia i składki ZUS pracowników administracyjnych i ogólnogospodarczych, obsługa rachunku bankowego, zużycie energii elektrycznej w biurze, opłaty za telefon) – D.

Uproszczony schemat ustalania podatku dochodowego jest następujący:

Przykładowy sposób ustalenia dochodu do opodatkowania w dwóch wariantach przedstawia tabela.

Zgodność rozwiązań podatkowych z uor

Przepisy updop, dotyczące ewidencji i rozliczania kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio i pośrednio związanych z przychodami, są zbieżne z przepisami uor, choć nie identyczne.

Przewidują one, że:

• za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia zużytych do wytworzenia środków trwałych rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę, wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się doliczyć do wartości wytworzenia środków trwałych; do kosztów wytworzenia nie zalicza się kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacji finansowych (art. 16g ust. 4) – regulację tę można by odpowiednio odnieść także do kosztów wytworzenia wyrobów i usług;
• koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, poniesione:

• w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym – są potrącane w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające przychody (art. 15 ust. 4),
• po zakończeniu tego roku podatkowego, do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego – są potrącalne w roku podatkowym, w którym zostały osiągnięte odpowiadające im przychody (art. 15 ust. 4b),
• po zakończeniu tego roku podatkowego i sporządzeniu sprawozdania finansowego – są potrącalne w dacie ich poniesienia; jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, to stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą (art. 15 ust. 4d).

Z kolei uor stanowi, że koszt wytworzenia produktu (wyrobu lub usługi) obejmuje koszty pozostające w bezpośrednim związku z danym produktem oraz uzasadnioną część kosztów pośrednich związanych z wytworzeniem tego produktu. Koszty bezpośrednie obejmują wartość zużytych materiałów bezpośrednich, koszty pozyskania i przetworzenia związane bezpośrednio z produkcją oraz inne koszty poniesione w związku z doprowadzeniem produktu do postaci i miejsca, w jakich się znajdują w dniu wyceny. Do kosztów wytworzenia produktów nie zalicza się kosztów:

• będących konsekwencją niewykorzystania zdolności produkcyjnych i strat produkcyjnych,
• ogólnego zarządu, magazynowania wyrobów gotowych i półproduktów,
• sprzedaży produktów.

Koszty te wpływają na wynik finansowy okresu sprawozdawczego, w którym je poniesiono (art. 28 ust. 3).

Koszty wytworzenia, które można bezpośrednio przyporządkować przychodom osiągniętym przez jednostkę, wpływają na wynik finansowy jednostki za ten okres sprawozdawczy, w którym przychody te wystąpiły (art. 34b ust. 1).

Koszty wytworzenia, które można jedynie w sposób pośredni przyporządkować przychodom lub innym korzyściom osiąganym przez jednostkę, wpływają na wynik finansowy jednostki w części, w której dotyczą danego okresu sprawozdawczego, zapewniając ich współmierność do przychodów lub innych korzyści ekonomicznych (art. 34b ust. 22).

Analiza przepisów uor i updop wskazuje, że nie są one ze sobą sprzeczne, a raczej się uzupełniają. Różnią się głównie tym, że updop zawiera listę kosztów nieuznawanych za koszty uzyskania przychodów. Nie wpływa to na sposób rozliczania kosztów.