Ewidencja i prezentacja sprzedaży nieodpłatnie otrzymanych środków trwałych – w księgach rachunkowych i sprawozdaniu finansowym instytucji gospodarki budżetowej

Instytucje gospodarki budżetowej (IGB) są zaliczane – na podstawie art. 9 pkt 6 ustawy z 27.08.2009 r. o finansach publicznych (tekst jedn. DzU z 2022 r. poz. 1634, dalej ufp) – do jednostek sektora finansów publicznych. Są one tworzone w celu realizacji zadań publicznych. IGB odpłatnie wykonują wyodrębnione zadania, pokrywając koszty swojej działalności oraz zobowiązania z uzyskanych przychodów. Uzyskują osobowość prawną z chwilą wpisania do KRS (art. 23 ust. 1 i 5 ufp). Na mienie IGB mogą się składać: przeniesione na jej własność nieruchomości, mienie stanowiące wyposażenie przekazane w formie użyczenia przez organ założycielski oraz mienie nabyte ze środków własnych. IGB może zbywać środki trwałe. Zbycie (najem, dzierżawa, użyczenie) aktywów może nastąpić wyłącznie na zasadach określonych przez organ założycielski, z uwzględnieniem przepisów o gospodarce nieruchomościami. Wartość majątku IGB odzwierciedla fundusz IGB (art. 28 ust. 1–5 ufp).

W sytuacji opisanej w pytaniu przywołania wymaga art. 28 ust. 6 pkt 2 ufp w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r., w myśl którego fundusz IGB zwiększa się lub zmniejsza o kwotę zmian wartości majątku będących skutkiem nieodpłatnego przekazania lub otrzymania środków trwałych (a także wartości niematerialnych i prawnych). Od 1.01.2016 r. przepis ten został uchylony. Oznacza to, że od tej daty do ujęcia nieodpłatnie otrzymanych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stosuje się zasady ogólne wynikające z uor (art. 41 ust. 1 pkt 2 i ust. 2). Przewidują one ujmowanie ich równowartości w korespondencji z kontem rozliczeń międzyokresowych przychodów. Takie rozwiązanie ewidencyjne zapewnia wykazanie zdarzenia polegającego na nieodpłatnym otrzymaniu w rachunku zysków i strat, ale bez wpływu na wynik finansowy jednostki. Koszty amortyzacji nieodpłatnie otrzymanych środków trwałych są bowiem równoważone pozostałymi przychodami operacyjnymi, odpisywanymi z konta rozliczeń międzyokresowych przychodów równolegle z kosztami amortyzacji.

W myśl uor nieodpłatnie otrzymane przez IGB środki trwałe księguje się następująco:

• do 31.12.2015 r.

Wn konto 010 „Środki trwałe”,

Ma konto 800 „Fundusz IGB”,

• po 31.12.2015 r.

Wn konto 010 „Środki trwałe”,

Ma konto 840 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”.

Do rozliczenia skutków sprzedaży nieodpłatnie otrzymanych środków trwałych stosuje się (zarówno do 31.12.2015 r., jak i po tej dacie) zasady ogólne wynikające z uor. Ani ufp, ani inne ustawy systemowe nie zawierały i nie zawierają przepisów, które sprzedaż środków trwałych przez IGB nakazywałyby rozliczać funduszowo. Art. 42 ust. 1 pkt 1 uor stanowi, że w jednostkach innych niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji na wynik finansowy netto składa się wynik działalności operacyjnej, w tym z tytułu pozostałych przychodów i kosztów operacyjnych.

Dokonaną w 2022 r. operację sprzedaży środków trwałych, otrzymanych nieodpłatnie w 2014 r., ujmuje się zatem w księgach rachunkowych IGB (na podstawie faktury), zapisem:

• kwota przychodu netto

Ma konto 760 „Pozostałe przychody operacyjne”,

• VAT należny (jeżeli wystąpi)

Ma konto 222 „Rozrachunki z tytułu VAT należnego”,

• należność ogółem

Wn konto 240 „Pozostałe rozrachunki”.

Wpływ (WB) należności z tytułu sprzedaży środka trwałego na rachunek bankowy IGB księguje się na podstawie wyciągu bankowego według ogólnych zasad:

Wn konto 130 „Rachunek bankowy jednostki”,

Ma konto 240 „Pozostałe rozrachunki”.

Jednocześnie sprzedawany środek trwały zostaje wyłączony z ewidencji bilansowej zapisem:

• dotychczasowe umorzenie

Wn konto 070 „Umorzenie środków trwałych”,

Ma konto 010 „Środki trwałe”,

• nieumorzona wartość środka trwałego

Wn konto 761 „Pozostałe koszty operacyjne”,

Ma konto 010 „Środki trwałe”.

W rachunku zysków i strat operacja sprzedaży środka trwałego jest prezentowana wynikowo na zasadzie netto. Nie wykazuje się zatem oddzielnie przychodów i kosztów z tej sprzedaży, lecz podaje wynik ze sprzedaży per saldo – zysk jako pozostały przychód operacyjny, a stratę jako pozostałe koszty operacyjne.

IGB – jako jednostka sporządzająca sprawozdanie finansowe zgodnie z zał. nr 1 do uor – zysk, o którym mowa, wykazuje w rachunku zysków i strat w poz. G.I (wariant kalkulacyjny) lub D.I (wariant porównawczy) jako „Zysk z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych”. Natomiast poniesioną na sprzedaży środka trwałego stratę wykazuje w poz. H.I (wariant kalkulacyjny) lub E.I (wariant porównawczy) jako „Stratę z tytułu rozchodu niefinansowych aktywów trwałych”.