Ewidencja i opodatkowanie pomocy udzielonej przedsiębiorcom przez Polski Fundusz Rozwoju w związku z koronawirusem

Polski Fundusz Rozwoju (PFR) realizuje rządowy program wsparcia (tzw. tarcza finansowa) przedsiębiorstw mikro, małych i średnich, które ucierpiały na skutek pandemii wirusa SARS-CoV-2. Głównym celem programu jest wsparcie wskazanej grupy docelowej przez udzielanie zwrotnych subwencji finansowych. Gdy beneficjent spełni warunki określone w programie pomocowym, wówczas zobowiązanie zwrotu otrzymanych środków może zostać umorzone do wysokości 75% finansowania.

Podstawowy problem, warunkujący zastosowanie właściwych rozwiązań ewidencyjnych i podatkowych do pozyskanych od PFR środków, to określenie charakteru stawianych przez PFR do dyspozycji środków pod nazwą „subwencji finansowej” – na podstawie obowiązujących Regulaminu i Przewodnika, a także zawieranych przez przedsiębiorców indywidualnych umów.

Przez „subwencję” ogólnie rozumie się dotacje, dopłaty i inaczej nazwane bezzwrotne wsparcie. Stanowi ona dla beneficjentów przychód. W myśl updof i updop dotacje, subwencje, dopłaty i inne nieodpłatne świadczenia, otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków, stanowią z chwilą otrzymania przychód z działalności gospodarczej. Obowiązujące przepisy nie przewidują zwolnienia bądź wyłączenia otrzymanych (zasada kasy) dotacji, subwencji itp. od podatku.

Wyjątkiem od tej zasady jest przeznaczenie środków dotacji, subwencji, dopłat itp. na zakup bądź wytworzenie we własnym zakresie środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, od których dokonuje się odpisów amortyzacyjnych.

Przez „pożyczkę” rozumie się natomiast otrzymanie wymagających zwrotu środków, przy czym umowa pożyczki może przewidywać różne warunki tego zwrotu (okres i sposób zwrotu, oprocentowanie i rezygnacja z niego, możliwość umorzenia itp.). Stanowi ona dla beneficjenta zobowiązanie finansowe.

Przedsiębiorca, który musi szybko podjąć decyzję, nie koncentruje swojej uwagi na terminologii użytej w tarczy finansowej. Niezależnie od tego, czy jest to subwencja, czy pożyczka, zgłasza wniosek o przyznanie środków. Jednak już w momencie ich otrzymania musi dokonać rozróżnienia subwencji i pożyczki. Skoro wspomniane pojęcia nie są synonimami, rodzą różne skutki natury zarówno podatkowej, jak i bilansowej.

Określając charakter pomocy udzielonej przez PFR, naszym zdaniem należy wyjść od nadrzędnej zasady rachunkowości, tj. zasady wyższości treści ekonomicznej nad nazwą lub formą prawną. Treść ekonomiczna warunków przyznania i zwrotu subwencji wskazuje, że w istocie mamy do czynienia nie z dotacją (subwencją), ale z pożyczką. Tym samym całość lub część otrzymanych środków stanowi przychód dopiero w momencie, gdy nastąpi zwolnienie od obowiązku ich zwrotu i spełnią się przesłanki uznania za subwencję.

Pogląd ten podzielają PFR oraz Ministerstwo Finansów, które w wydanym 19.05.2020 r. komunikacie w sprawie zasad opodatkowania subwencji finansowych udzielanych w ramach tarczy finansowej wskazało, że pomoc finansowa z PFR, dla celów podatku dochodowego, jest traktowana jak pożyczka. Ministerstwo posłużyło się przy tym terminem ,,otrzymanie pożyczki w ramach tarczy finansowej”. Pomijając te niuanse, z komunikatu wynika jednoznacznie, że użyte w Regulaminie, Przewodniku, a także w indywidualnych umowach określenie „subwencje finansowe” oznacza pożyczkę.

Otrzymana od PFR subwencja finansowa (pożyczka w ramach tarczy finansowej) podlega zwrotowi według ściśle określonych w Regulaminie zasad. Przedsiębiorcy są więc zobowiązani do jej zwrotu w 100% w przypadku:

• zaprzestania prowadzenia działalności gospodarczej (w tym w razie jej zawieszenia) przez przedsiębiorcę,
• otwarcia likwidacji przedsiębiorcy lub
• otwarcia postępowania upadłościowego/restrukturyzacyjnego w każdym czasie w ciągu 12 mies. od dnia przyznania subwencji finansowej.

W przypadku kontynuacji działalności gospodarczej przez przedsiębiorcę przez 12 mies. od przyznania subwencji finansowej, podlega ona bezwarunkowo zwrotowi w 25%. Natomiast pozostałe 75% kwoty subwencji może zostać umorzone według poniższych zasad:

• 25% automatycznie, ze względu na kontynuację działalności,
• 25% w zależności od poniesionej przez przedsiębiorstwo gotówkowej straty na sprzedaży netto,
• 25% w zależności od utrzymania średniego zatrudnienia w okresie 12 mies.

Subwencja finansowa (pożyczka w ramach tarczy finansowej) – w momencie jej uzyskania – nie stanowi zatem ani przychodu bilansowego, ani przychodu podatkowego. Zgodnie z uor w wyniku finansowym ujmuje się wyłącznie „pewne” przychody. Do momentu zwrotu i/lub umorzenia subwencja finansowa otrzymana z PFR stanowi dla przedsiębiorcy – zarówno podatkowo, jak i księgowo – krótkoterminowe zobowiązanie finansowe.

Wpływ środków subwencji na rachunek bankowy przedsiębiorcy powoduje ich ujęcie w księgach zapisem:

Wn konto 13 „Rachunki i kredyty bankowe”,

Ma konto 24 „Pozostałe rozrachunki”, w analityce „Subwencja/pożyczka od PFR”.

Można rozważać, czy część subwencji, możliwą do umorzenia po spełnieniu warunków, uznać za przychód przyszłych okresów i ująć na koncie 84 „Rozliczenia międzyokresowe przychodów”.

Moim zdaniem byłoby to ryzykowne i uciążliwe. Ryzykowne, gdyż w momencie wpływu środków trudno ocenić, czy i które warunki zostaną spełnione. Uciążliwe, gdyż wymaga podzielenia subwencji i ujęcia jej na dwóch różnych kontach. Dlatego rekomenduję ujęcie subwencji w 100% jako zobowiązania, tym bardziej że zaprzestanie działalności przed upływem 12 mies. od uzyskania subwencji powoduje konieczność zwrotu 100% środków. Jeżeli jest bardzo prawdopodobne, że część subwencji zostanie umorzona, a chodzi o kwotę istotną, to celowe jest poinformowanie o tym w dodatkowych informacjach i objaśnieniach, a w przypadku mikroprzedsiębiorców – w informacjach uzupełniających do bilansu. Przychód z tytułu subwencji powstaje zatem dopiero w momencie uzyskania definitywnego przysporzenia w postaci potwierdzenia pozytywnego rozpatrzenia wniosku o zwolnienie ze spłaty części subwencji. Wówczas będzie znana kwota subwencji niepodlegająca zwrotowi (umorzona).

Umorzenie subwencji powoduje zapis:

Wn konto 24 „Pozostałe rozrachunki”, w analityce „Subwencja/pożyczka od PFR”,

Ma konto 76-0 „Pozostałe przychody operacyjne”, w analityce „Dotacje – umorzenie subwencji/pożyczki od PFR”.

Kwestia, czy umorzona część subwencji/pożyczki, udzielonej przez PFR w ramach tarczy finansowej jako pomoc w przeciwdziałaniu skutkom COVID-19, będzie stanowić przychód opodatkowany CIT i PIT, jest dotychczas nierozstrzygnięta. Trudno w tym momencie ocenić, czy w chwili umorzenia subwencji przychód bilansowy będzie miał również charakter podatkowy. Według dziś obowiązujących przepisów przychód ten podlegałby opodatkowaniu.

Obecnie nic nie wskazuje na to, by koszty sfinansowane ze środków subwencji (pożyczki) nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów. Jak stwierdziło Ministerstwo Finansów w przywołanym wyżej komunikacie, wszystkie wydatki, które zostały pokryte ze środków przekazanych przez PFR, podlegają zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli spełniają ogólne przesłanki wynikające z ustaw podatkowych do takiej ich kwalifikacji. Kwalifikacji wydatków jako kosztów uzyskania przychodów nie zmienia także ew. umorzenie pożyczki.

Zgodnie z § 7 Regulaminu środki subwencji finansowej mogą zostać przeznaczone przez beneficjenta wyłącznie na:

pokrycie kosztów prowadzonej działalności gospodarczej, w tym wynagrodzeń pracowników, zakup towarów i materiałów, usług obcych, bieżącą obsługę finansowania zewnętrznego, kosztów najmu (lub innych umów o podobnym charakterze) nieruchomości wykorzystywanych do prowadzenia działalności gospodarczej, wszelkich zobowiązań o charakterze publicznoprawnym, zakup urządzeń i innych środków trwałych niezbędnych do prowadzenia działalności gospodarczej (z wyłączeniem przeznaczenia tych środków na nabycie/przejęcie w sposób bezpośredni lub pośredni innego podmiotu), oraz przedterminową spłatę kredytów, z zastrzeżeniem, że na ten cel może być przeznaczone maksymalnie 25% kwoty subwencji finansowej.

Środków z subwencji finansowej nie można przeznaczyć na wypłaty dla właścicieli ani osób lub podmiotów powiązanych z właścicielem beneficjenta.

Ze względu na ściśle określone przeznaczenie środków otrzymanych od PFR w ramach subwencji/pożyczki, wskazane byłoby wyodrębnienie w ewidencji analitycznej lub pozabilansowej pokrytych z tych środków wydatków. Jednak bez ulokowania środków subwencji na oddzielnym koncie bankowym byłoby to trudne.