Dywidenda dla zagranicznej spółki – warunki zwolnienia z podatku u źródła
Tak wynika z interpretacji ogólnej MF z 15.11.2024 r. (DD9.8202.1.2024). Powodem jej wydania były rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych, dotyczące niektórych warunków stosowania tzw. zwolnienia dywidendowego, przewidzianego w art. 22 ust. 4 updop. Przepis ten wdraża do polskiego porządku prawnego unijną dyrektywę PS (dyrektywa Rady UE nr 90/435/EWG z 23.07.1990 r. w sprawie wspólnego systemu opodatkowania stosowanego w przypadku spółek dominujących i spółek zależnych różnych państw członkowskich, zastąpiona dyrektywą 2011/96/UE).
Chodzi o zwolnienie z CIT dochodów nierezydentów uzyskiwanych z tytułu wypłacanych im przez polskie podmioty (z siedzibą lub zarządem na terytorium RP) dywidend oraz niektórych innych przychodów z udziału w zyskach osób prawnych.
Warto tu podkreślić, że dyrektywa (w art. 5 i 6) przewiduje zwolnienie zarówno z podatku u źródła (w kraju, w którym dywidenda jest wypłacana), jak i z podatku dochodowego w państwie odbiorcy dywidendy.
Sporne przesłanki
W myśl art. 22 ust. 4 pkt 2 i 4 updop zwolnienie dywidendowe (z podatku u źródła) stosuje się pod warunkiem, że uzyskującym dochody (przychody) jest spółka:
- podlegająca w RP lub w innym państwie członkowskim UE bądź należącym do EOG, opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania, oraz
- niekorzystająca ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania.
Niektóre orzeczenia sądów administracyjnych potwierdzały stanowisko organów podatkowych, że wszelkie zwolnienia z opodatkowania (w tym przedmiotowe) dyskwalifikują podatnika z możliwości zastosowania zwolnienia dywidendowego. Wskazywały, że skoro dywidenda wypłacana przez polską spółkę zależną jest w kraju siedziby odbiorcy tej należności objęta zwolnieniem przedmiotowym dla dywidend, wyklucza to przyznanie preferencji z art. 22 ust. 4 updop.
Nie ma wymogu efektywnego opodatkowania
Jak wyjaśnił MF, wyrażony w art. 22 ust. 4 pkt 2 updop warunek, odnoszący się do konieczności „podlegania opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na miejsce ich osiągania” w państwie członkowskim UE (EOG), wskazuje, że dla zastosowania omawianego zwolnienia podmiot, który uzyskuje w Polsce przedmiotowe dochody, powinien być spółką podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce lub innym państwie należącym do UE lub EOG. Zatem (…) podmiot ten powinien być podatkowym rezydentem w jednym z wyżej wskazanych państw.
To, że powyższego warunku nie można utożsamiać z realnym obciążeniem podatkiem (niekorzystaniem ze zwolnienia), MF potwierdzał już wcześniej – w interpretacji ogólnej z 3.07.2012 r. (DD5/033/4/12/RDX/DD-363).
Z kolei zawarty w art. 22 ust. 4 pkt 4 zwrot „nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów, bez względu na źródło ich osiągania” należy według MF interpretować przez pryzmat wyroku TSUE z 8.03.2017 r. (C-448/15), biorąc pod uwagę, że ma on na celu wykluczenie sytuacji, w której pomimo opodatkowania CIT spółka nie jest rzeczywiście zobowiązana do zapłaty podatku. Warunek ten nie jest natomiast naruszony w przypadku, gdy odbiorca dywidendy z innego państwa członkowskiego UE lub EOG korzysta ze zwolnienia podatkowego o charakterze przedmiotowym w stosunku do otrzymywanej dywidendy – na podstawie przepisów podatkowych będących implementacją do ustawodawstwa krajowego postanowień dyrektywy PS – czytamy w interpretacji.
Według MF o korzystaniu przez podatnika ze zwolnienia z opodatkowania całości swoich dochodów nie świadczą również następujące okoliczności:
- dochodzi do przekazywania zysków w łańcuchu podmiotów w taki sposób, że dywidenda nie jest co najmniej jednokrotnie opodatkowana w ramach UE lub EOG – gdy jej rzeczywistym właścicielem jest spółka mająca siedzibę do celów podatkowych poza UE i EOG lub podmiot niespełniający definicji spółki w rozumieniu dyrektywy PS,
- brak zapłaty podatku dochodowego przez podatnika w danym roku podatkowym wynika z jego indywidualnej sytuacji (np. rozliczenie straty podatkowej czy osiąganie wyłącznie przychodów z dywidend).
Resumując: z powyższego wynika, że dla zastosowania preferencji w poborze podatku u źródła nie musi być spełniona przesłanka efektywnego opodatkowania dywidend w państwie siedziby odbiorcy płatności, na co wskazywały organy podatkowe i niektóre sądy administracyjne.
Skróty w artykułach
- dyrektywa 112 – dyrektywa Rady 2006/112/WE z 28.11.2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (DzUrz UE L 347 z 11.12.2006 r.)
- dyrektywa 2013/34/UE – dyrektywa Parlamentu Europejskiego i Rady 2013/34/UE z 26.06.2013 r. w sprawie rocznych sprawozdań finansowych, skonsolidowanych sprawozdań finansowych i powiązanych sprawozdań niektórych rodzajów jednostek (...) (DzUrz UE L 182 z 29.06.2013 r.)
- Kc – ustawa z 23.04.1964 r. Kodeks cywilny (DzU z 2023 r. poz. 1610)
- KIMSF – interpretacje Komitetu ds. Interpretacji Międzynarodowej Sprawozdawczości Finansowej
- Kks – ustawa z 10.09.1999 r. Kodeks karny skarbowy (DzU z 2023 r. poz. 654)
- Kp – ustawa z 26.06.1974 r. Kodeks pracy (DzU z 2023 r. poz. 1465)
- Kpc – ustawa z 17.11.1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (DzU z 2023 r. poz. 1550)
- Ksh – ustawa z 15.09.2000 r. Kodeks spółek handlowych (DzU z 2022 r. poz. 1467)
- KSR – Krajowe Standardy Rachunkowości
- MSR – Międzynarodowe Standardy Rachunkowości (ang. International Accounting Standards) wydawane od 2002 r. jako MSSF
- MSSF – Międzynarodowe Standardy Sprawozdawczości Finansowej (ang. International Financial Reporting Standards)
- Op – ustawa z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (DzU z 2023 r. poz. 2383)
- Ppsa – ustawa z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU z 2023 r. poz. 1634)
- rozporządzenie o instrumentach finansowych – rozporządzenie Ministra Finansów z 12.12.2001 r. w sprawie szczegółowych zasad uznawania, metod wyceny, zakresu ujawniania i sposobu prezentacji instrumentów finansowych (DzU z 2017 r. poz. 277)
- rozporządzenie o konsolidacji – rozporządzenie Ministra Finansów z 25.09.2009 r. w sprawie szczegółowych zasad sporządzania przez jednostki inne niż banki, zakłady ubezpieczeń i zakłady reasekuracji skonsolidowanych sprawozdań finansowych grup kapitałowych (DzU z 2017 r. poz. 676)
- rozporządzenie składkowe – rozporządzenie Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z 18.12.1998 r. w sprawie szczegółowych zasad ustalania podstawy wymiaru składek na ubezpieczenia emerytalne i rentowe (DzU z 2023 r. poz. 728)
- rozporządzenie z 13.09.2017 r. – rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów w sprawie rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej (DzU z 2020 r. poz. 342)
- specustawa – ustawa z 2.03.2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. DzU z 2023 r. poz. 1327)
- uobr – ustawa z 11.05.2017 r. o biegłych rewidentach, firmach audytorskich oraz nadzorze publicznym (DzU z 2023 r. poz. 1015)
- uor – ustawa z 29.09.1994 r. o rachunkowości (DzU z 2023 r. poz. 120)
- updof – ustawa z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (DzU z 2022 r. poz. 2647)
- updop – ustawa z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (DzU z 2022 r. poz. 2587)
- upol – ustawa z 12.01.1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (DzU z 2023 r. poz. 70)
- US GAAP – Amerykańskie Standardy Rachunkowości (ang. Generally Accepted Accounting Principles)
- ustawa akcyzowa – ustawa z 6.12.2008 r. o podatku akcyzowym (DzU z 2023 r. poz. 1542)
- ustawa emerytalna – ustawa z 17.12.1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (DzU z 2023 r. poz. 1251)
- ustawa KAS – ustawa z 16.11.2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (DzU z 2023 r. poz. 615)
- ustawa o KRS – ustawa z 20.08.1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (DzU z 2023 r. poz. 685)
- ustawa o PCC – ustawa z 9.09.2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (DzU z z 2023 r. poz. 170)
- ustawa o VAT – ustawa z 11.03.2004 r. o podatku od towarów i usług (DzU z 2023 r. poz. 1570)
- ustawa o zfśs – ustawa z 4.03.1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (DzU z 2023 r. poz. 998)
- ustawa zasiłkowa – ustawa z 25.06.1999 r. o świadczeniach pieniężnych z ubezpieczenia społecznego w razie choroby i macierzyństwa (DzU z 2022 r. poz. 1732)
- ustawa zdrowotna – ustawa z 27.08.2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (DzU z 2022 r. poz. 2561)
- usus – ustawa z 13.10.1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (DzU z 2023 r. poz. 1230)
- uzpd – ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne
- Założenia koncepcyjne MSSF – Założenia koncepcyjne sprawozdawczości finansowej (Conceptual Framework for Financial Reporting)
- CEIDG – Centralna Ewidencja i Informacja o Działalności Gospodarczej
- EOG – Europejski Obszar Gospodarczy
- FEP – Fundusz Emerytur Pomostowych
- FGŚP – Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych
- FP – Fundusz Pracy
- FS – Fundusz Solidarnościowy
- IASB – Rada Międzynarodowych Standardów Rachunkowości
- IS – izba skarbowa
- KAS – Krajowa Administracja Skarbowa
- KIS – Krajowa Informacja Skarbowa
- KNF – Komisja Nadzoru Finansowego
- KRBR – Krajowa Rada Biegłych Rewidentów
- KRS – Krajowy Rejestr Sądowy
- KSB – Krajowe Standardy Badania
- MF – Minister Finansów
- MPiPS – Minister Pracy i Polityki Społecznej
- MRiF – Minister Rozwoju i Finansów
- MRiPS – Minister Rodziny i Polityki Społecznej
- MSiG – Monitor Sądowy i Gospodarczy
- NSA – Naczelny Sąd Administracyjny
- PANA – Polska Agencja Nadzoru Audytowego
- PIBR – Polska Izba Biegłych Rewidentów
- PKD – Polska Klasyfikacja Działalności
- pkpir – podatkowa księga przychodów i rozchodów
- PPK – pracownicze plany kapitałowe
- RM – Rada Ministrów
- SA – sąd apelacyjny
- sf – sprawozdanie finansowe
- skok – spółdzielcza kasa oszczędnościowo-kredytowa
- SN – Sąd Najwyższy
- SO – sąd okręgowy
- TK – Trybunał Konstytucyjny
- TSUE – Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej
- UCS – urząd celno-skarbowy
- UE – Unia Europejska
- US – urząd skarbowy
- WDT – wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów
- WNT – wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów
- WSA – wojewódzki sąd administracyjny
- zfśs – zakładowy fundusz świadczeń socjalnych