Dopuszczalność kompensaty rozrachunków w sprawozdaniu finansowym

Dopuszczoną przez Kc i stosowaną w praktyce gospodarczej formą rozliczenia (regulowania) rozrachunków z kontrahentem (poza zapłatą) jest kompensata wzajemnych należności i zobowiązań.

Kompensata ustawowa ma oparcie w art. 498 i art. 499 Kc. Jednostka może potrącić należność od kontrahenta z zobowiązania wobec niego, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem albo przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej.

Jednostka potrąca wierzytelność, składając kontrahentowi oświadczenie o kompensacie; zgoda kontrahenta nie jest wymagana. Wierzytelność przedawniona może być potrącona zgodnie z art. 502 i art. 505 Kc, jeżeli w chwili, gdy potrącenie stało się możliwe, przedawnienie jeszcze nie nastąpiło. Nie mogą być umorzone przez potrącenie wierzytelności:

• nieulegające zajęciu,
• z tytułu dostarczenia środków utrzymania,
• wynikające z czynów niedozwolonych,
• których potrącenie jest wyłączone przez przepisy szczególne.

W przypadku kompensaty umownej (opartej na zasadzie swobody zawierania umów, por. art. 3531 Kc) umowa między kontrahentami powinna przewidywać, które wierzytelności podlegają potrąceniu, na jaką datę, a także sposób rozliczenia między kontrahentami ew. nadwyżki jednej wierzytelności nad drugą.

Uor zawiera następujące przepisy dotyczące kompensat:

• art. 7 ust. 3 – wartość poszczególnych składników aktywów i pasywów, przychodów i związanych z nimi kosztów, jak też zysków i strat nadzwyczajnych ustala się oddzielnie; nie można kompensować ze sobą wartości różnych co do rodzaju aktywów i pasywów, przychodów i kosztów związanych z nimi oraz zysków i strat nadzwyczajnych;
• art. 37 ust. 7 – rezerwa i aktywa z tytułu odroczonego podatku dochodowego wykazywane są w bilansie oddzielnie; rezerwę i aktywa można kompensować, jeżeli jednostka ma tytuł uprawniający ją do ich jednoczesnego uwzględnienia przy obliczaniu kwoty zobowiązania podatkowego;
• art. 42 ust. 3 – wynik operacji finansowych stanowi różnicę między przychodami finansowymi, w szczególności z tytułu (…) nadwyżki dodatnich różnic kursowych nad ujemnymi, a kosztami finansowymi, w szczególności z tytułu (…) nadwyżki ujemnych różnic kursowych nad dodatnimi (…);
• art. 46 ust. 2 – wykazana w aktywach bilansu (…) wartość poszczególnych grup składników aktywów wynika z ich wartości księgowej, skorygowanej o:

1) dotychczas dokonane odpisy amortyzacyjne lub umorzeniowe oraz odpisy aktualizujące, w tym również z tytułu trwałej utraty wartości składników aktywów trwałych,

2) odpisy aktualizujące wartość rzeczowych składników aktywów obrotowych,

3) odpisy aktualizujące wartość należności;

• art. 46 ust. 2a – aktywa finansowe i zobowiązania finansowe wykazuje się w bilansie w kwocie netto po kompensacie, jeżeli jednostka ma bezwarunkowe prawo do kompensaty aktywów i zobowiązań danego rodzaju i zamierza je rozliczyć w kwocie netto albo jednocześnie wydać składnik aktywów finansowych i rozliczyć zobowiązanie finansowe.

Uor nie reguluje natomiast wprost problematyki kompensat rozrachunków handlowych, gdy dotyczą tego samego kontrahenta.

Mając na względzie przytoczone przepisy, uważamy, że jeżeli dany kontrahent jest zarówno wierzycielem (należności), jak i dłużnikiem (zobowiązania), a rozrachunki – spełniając warunki Kc – podlegają w toku działalności gospodarczej kompensacie (niezależnie od tego, czy jest to kompensata ustawowa, czy też umowna), to nie ma przeciwwskazań do jej dokonywania również w sprawozdaniu finansowym na dzień bilansowy. Jeżeli jednak rozrachunki są tylko teoretycznie „kompensowalne” (prawo na to zezwala), jednak spółka nie stosuje takiego sposobu rozliczenia z danym kontrahentem w ciągu roku obrotowego, to w bilansie powinny zostać wykazane w szyku rozwartym, oddzielnie należności i oddzielnie zobowiązania, a nie po skompensowaniu.