Dane porównawcze w sprawozdaniu finansowym spółki komandytowej z uwagi na nabycie statusu podatnika CIT

Spółka komandytowa jest spółką osobową określoną w Ksh. Prowadzi księgi rachunkowe i sporządza sprawo‑zdanie finansowe (sf) zgodnie z uor, a zatem ustala wynik finansowy według analogicznych zasad, jak inne jednostki gospodarcze – na koncie 86 „Wynik finansowy”. W spółce tej, jako spółce osobowej, do 2020 r. ustalony w księgach rachunkowych wynik finansowy brutto był równy wynikowi netto, bowiem podatnikiem podatku dochodowego nie była spółka, tylko jej poszczególni wspólnicy.

Od 1.01.2021 r., względnie 1.05.2021 r. – zależnie od woli wspólników – spółki komandytowe mające siedzibę lub zarząd na terytorium Polski stały się podatnikami CIT. Spółka, o której mowa w pytaniu, wybrała tę pierwszą datę. Oznacza to, że przez cały 2021 r. jest podatnikiem CIT.

Uor nakłada na jednostki sporządzające sf obowiązek prezentacji danych za bieżący rok obrotowy (dane sprawozdawcze) oraz za okres poprzedzający bieżący rok obrotowy (dane porównawcze). W przypadku rachunku zysków i strat – zgodnie z art. 47 ust. 1 uor – wykazuje się oddzielnie przychody, koszty, zyski i straty oraz obowiązkowe obciążenia wyniku finansowego za bieżący i poprzedni rok obrotowy.

Użyteczność danych sprawozdawczych (liczbowych i słownych) wykazanych w sf za rok obrotowy wzrasta, jeżeli użytkownik tego sprawozdania może dane sprawozdawcze zestawić z odpowiednimi danymi porównawczymi.

Zgodnie z uor jednostki są obowiązane stosować przyjęte zasady (politykę) rachunkowości, rzetelnie i jasno przedstawiające sytuację majątkową i finansową oraz wynik finansowy w sposób ciągły, jednakowo grupując w kolejnych latach obrotowych operacje gospodarcze, wyceniając aktywa i pasywa, ustalając wynik finansowy i sporządzając sf tak, aby za kolejne lata wynikające z nich informacje były porównywalne. Stosowane przez jednostkę zasady (polityka) rachunkowości mogą ulec zmianie, jeżeli wynika to m.in. ze zmiany przepisów.

Komitet Standardów Rachunkowości wydał w tej sprawie KSR 7 Zmiany zasad (polityki) rachunkowości, wartości szacunkowych, poprawianie błędów, zdarzenia następujące po dniu bilansowym – ujęcie i prezentacja. Standard wskazuje, że dane sprawozdawcze i dane porównawcze, wynikające z zatwierdzonego sf za poprzedni rok obrotowy, wykazane w rocznym sf za bieżący rok obrotowy, są porównywalne, gdyż zostały ustalone przy zastosowaniu jednakowych zasad (polityki) rachunkowości. Bywa jednak, że porównywalność ulega zakłóceniu, gdyż w roku sprawozdawczym nastąpiła:

• zmiana przyjętych zasad (polityki) rachunkowości,
• korekta błędu popełnionego w poprzednich latach obrotowych.

KSR 7 przewiduje, że generalnie każda zmiana zasad (polityki) rachunkowości, tj.:

• zasad klasyfikacji i grupowania zdarzeń gospodarczych do odpowiedniej pozycji sf,
• metody wyceny aktywów i pasywów na moment ich ujęcia i dzień bilansowy,
• metody ustalania wyniku finansowego,
• sposobu prezentacji informacji w sf,

powoduje konieczność przeliczenia danych porównawczych tak, jakby nowo przyjęte w roku sprawozdawczym zasady (polityka) rachunkowości były także stosowane w roku poprzedzającym. Jest to tzw. ograniczone (tylko do roku poprzedzającego), retrospektywne przekształcenie danych porównawczych.

Można odstąpić od stosowania podejścia retrospektywnego, jeżeli jest to praktycznie niewykonalne, gdyż m.in. wymagałoby:

• przyjęcia założeń co do intencji kierownictwa w minionym okresie,
• poniesienia kosztów niewspółmiernych do korzyści.

Nie stanowią zmian zasad (polityki) rachunkowości m.in.:

• przyjęcie w odniesieniu do nowych zdarzeń/transakcji zasad (polityki) rachunkowości różniących się od poprzednio stosowanych do podobnych, ale nieidentycznych zdarzeń/transakcji,
• przyjęcie nowej zasady w odniesieniu do zdarzeń, które poprzednio nie występowały lub występowały, ale były nieistotne, a stały się istotne.

W takim przypadku przyjmuje się tzw. podejście prospektywne, polegające na zastosowaniu zmienionych zasad (polityki) rachunkowości od początku roku sprawozdawczego, bez retrospektywnego przeliczania danych porównawczych.

Wobec zaliczenia spółki komandytowej do podatników CIT wykaże ona w sf za 2021 r. podatek dochodowy od swojego wyniku. Powoduje to, że zysk brutto nie będzie już równy zyskowi netto, ponieważ wystąpi różniący te wielkości podatek dochodowy od osób prawnych, być może skorygowany o odroczone przychody i koszty.

Naszym zdaniem zmiana statusu podatkowego spółki komandytowej stanowi nowe zdarzenie, które poprzednio w spółce nie występowało. Nie nastąpiła zatem zmiana zasad (polityki) rachunkowości i nie ma potrzeby przeliczania danych porównawczych za 2020 r.

Prezentowane dane porównawcze za 2020 r. są wykazywane w sf bez ich przekształcania. Powinno to zostać opisane w informacjach dodatkowych i wyjaśnieniach do sf za 2021 r.

Analogiczna jest sytuacja spółek komandytowych, które uzyskały status podatnika CIT od 1.05.2021 r., a także spółek jawnych, które stały się w 2021 r. podatnikami CIT (co dotyczy spółek mających w składzie wspólników osoby inne niż fizyczne, które nie złożyły w US/nie zaktualizowały w odpowiednim terminie informacji o podatnikach).