Dane bieżące i porównawcze w rocznym sprawozdaniu finansowym spółki, która w trakcie roku przeszła na estoński CIT

Przypomnijmy, że zgodnie z art. 45 ust. 1 uor sprawozdanie finansowe (sf) sporządza się na dzień zamknięcia ksiąg rachunkowych, o którym mowa w art. 12 ust. 2, w tym m.in. na dzień kończący rok obrotowy. Natomiast według art. 12 ust. 2 pkt 7 uor księgi rachunkowe zamyka się także na dzień określony innymi przepisami – w tym przypadku na mocy art. 28j ust. 5 updop. W myśl tego przepisu podatnik może wybrać opodatkowanie ryczałtem również przed upływem przyjętego przez niego roku podatkowego, jeżeli na ostatni dzień miesiąca poprzedzającego pierwszy miesiąc opodatkowania ryczałtem zamknie księgi rachunkowe oraz sporządzi sf zgodnie z przepisami o rachunkowości. W tym przypadku księgi rachunkowe otwiera się na pierwszy dzień miesiąca opodatkowania ryczałtem.

Poruszone w pytaniu zagadnienie budzi wiele wątpliwości. Z uor wynika, że roczne sf sporządza się za cały rok obrotowy, czyli w praktyce z pominięciem dodatkowego sf sporządzonego w związku z przejściem na estoński CIT. Ministerstwo Finansów w odpowiedzi na zapytanie prasowe zajęło jednak bardzo kontrowersyjne stanowisko – że roczne sf obejmuje w takim przypadku tylko okres po przejściu na estoński CIT (zob. ramka).

Jak wiadomo, w elementach sf należy wykazywać dane dotyczące bieżącego i poprzedniego okresu, które powinny być porównywalne. Przykładowo, nie jest właściwa analiza poziomu przychodów lub kosztów, jeżeli jeden okres ma 12 mies., a inny 8 mies. W zakresie danych porównawczych nie występują rozbieżności poglądów, choć oceniając całościowo stanowisko Ministerstwa Finansów, należy stwierdzić, że będzie ono prowadzić do braku porównywalności danych między okresami.

Natomiast jeśli chodzi o dodatkowe sf, sporządzane na mocy art. 28j ust. 5 updop przed przejściem na estoński CIT, nie budzi wątpliwości, że nie jest to sprawozdanie roczne i nie występują wobec niego obowiązki: badania, zatwierdzania i składania do rejestru sądowego.

Przedstawiony problem warto prześledzić na przykładzie, w którym zostaną zaprezentowane dwa podejścia – rekomendowane przez autora (wariant 1) i Ministerstwo Finansów (wariant 2).

Rok obrotowy spółki z o.o. (równy kalendarzowemu) zakończył się 31.12.2022 r. Jednostka od 1.05.2023 r. przeszła na estoński CIT, w związku z czym sporządziła dodatkowe sf zawierające bilans na 30.04.2023 r. Kolejne sf – będące sprawozdaniem rocznym – będzie zawierało bilans sporządzony na 31.12.2023 r. Okresy, jakie powinny obejmować pozostałe elementy sf, tj. rachunek zysków i strat (rzis), rachunek przepływów pieniężnych (rpp), zestawienie zmian w kapitale (funduszu) własnym (zzwk), zawierają tabele.

Według stanowiska Ministerstwa Finansów rzis, rpp i zzwk będą zawierały dane bieżące za okres od maja do grudnia 2023 r. (8 mies.), a dane porównawcze – za okres od stycznia do grudnia 2022 r. (12 mies.).

Należy zwrócić uwagę na liczne wady wariantu 2 przedstawionego przez Ministerstwo Finansów. Są to przede wszystkim:

• brak możliwości zatwierdzenia sf za część roku przed przejściem na estoński CIT – zatwierdzeniu podlega wyłącznie roczne sf, co wynika wprost z art. 53 ust. 1 uor; w stosunku do spółki z o.o. również Ksh w art. 228 pkt 1 wskazuje, że rozpatrzeniu i zatwierdzeniu podlega sf za ubiegły rok obrotowy,
• brak możliwości podziału lub pokrycia wyniku finansowego za część roku przed przejściem na estoński CIT – podziałowi podlega wyłącznie zysk wynikający z rocznego sf, co wynika wprost z art. 53 ust. 3 i 4,
• brak wymogu badania sf za część roku przed przejściem na estoński CIT – badaniu podlegają roczne sf (art. 64 ust. 1 uor),
• luka w okresach sprawozdawczych w sf złożonych do właściwego rejestru sądowego – złożeniu podlegają wyłącznie roczne sf, co wynika wprost z art. 69 ust. 1 uor,
• brak porównywalności danych z obu okresów zawartych w rocznym sf – dane porównawcze obejmą standardowo 12 mies., a sprawozdanie roczne tylko miesiące po przejściu na estoński CIT,
• ryzyko odpowiedzialności karnej w postaci grzywny lub kary pozbawienia wolności do lat 2 (art. 77 uor) za sporządzenie sprawozdania niezgodnie z uor – w szczególności są na nie narażeni kierownicy jednostek (członkowie zarządu).

Rekomendowany przez autora wariant 1 eliminuje powyższe wady, jest zgodny z obowiązującymi przepisami i – w ocenie autora – nie generuje żadnego ryzyka dla kierownika jednostki (zarządu).

Ministerstwo Finansów zaznacza przy tym, że nie poczuwa się do odpowiedzialności za udzieloną odpowiedź, lecz że ponosi ją każdorazowo kierownik jednostki (zarząd): Dodatkowo wskazujemy, że zgodnie z art. 4 ust. 5 uor kierownik jednostki ponosi odpowiedzialność za wykonywanie obowiązków w zakresie rachunkowości określonych ustawą. Zatem to kierownik jednostki podejmuje decyzję w określonym stanie prawnym i faktycznym odnośnie do obowiązków wynikających z uor. Natomiast stanowisko zawarte w udzielonej odpowiedzi stanowi pogląd MF i nie wiąże sądów, które każdorazowo, samodzielnie dokonują wykładni przepisów prawa w konkretnej sprawie – czytamy w przywołanym wyżej piśmie z 31.03.2023 r.

Warto tu dodać, że w analogicznym przypadku – sf sporządzanego po przekształceniu jednostki w trakcie roku – korespondencję z Ministerstwem Finansów prowadziła jakiś czas temu PIBR. Trudno powiedzieć, żeby ta wymiana pism była konstruktywna i rozwiała jakiekolwiek wątpliwości. Ministerstwo unikało jednoznacznych i konkretnych odpowiedzi, zwracało również uwagę na odpowiedzialność kierowników jednostek.

W sytuacji gdy obowiązujące przepisy wywołują tyle wątpliwości (także samorządu biegłych rewidentów), należałoby oczekiwać inicjatywy ustawodawczej ze strony Ministerstwa Finansów, która doprowadzi do ich doprecyzowania.