Czy użyczając nieruchomości, uczelnia jest podatnikiem podatku od przychodów z budynków

Podatek od przychodów z budynków (tzw. minimalny) zaczął obowiązywać od 1.01.2018 r., przy czym swoją obecną nazwę uzyskał dopiero w wyniku nowelizacji updop i updof, która weszła w życie 1.01.2019 r. Uiszcza się go raz na miesiąc, w wysokości 0,035% przychodu, który jest przypisywany podatnikowi automatycznie (bez związku z przychodem osiąganym w rzeczywistości) – wyłącznie na podstawie wartości początkowej budynków stanowiących środki trwałe. Pominę tu szczegóły kalkulacji tego przychodu, bo pytanie dotyczy fundamentalnej kwestii, a więc tego, czy – w przedstawionej sytuacji – przepisy o podatku od przychodów z budynków w ogóle znajdują zastosowanie.

W 2018 r. podatek ten dotyczył kilku kategorii budynków, które – zgodnie z rozporządzeniem w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych (KŚT)[1] – należały do budynków handlowo-usługowych (grupowanie 103 KŚT) oraz budynków biurowych (105 KŚT).

Do budynków objętych podatkiem nie należały więc budynki uczelni wyższej, przypisane do grupowania 107, w którym sklasyfikowano „budynki oświaty, nauki i kultury oraz budynki sportowe”. W związku z tym uczelnia nie była obowiązana uiszczać minimalnego podatku za 2018 r.

Począwszy od 1.01.2019 r., zakres budynków, podlegających opodatkowaniu na podstawie art. 24b updop, uległ zmianie. Od tej daty podatnik CIT jest objęty podatkiem od przychodów z budynków, jeżeli łącznie spełnione są 4 warunki, określone w art. 24b ust. 1 updop (pominę tu kwestię budynków znajdujących się w majątku podatnika na podstawie umowy leasingu finansowego, do której odnosi się art. 24b ust. 17 updop).

Warunki te sformułowano następująco:

• w majątku podatnika jest budynek będący jego środkiem trwałym,
• budynek stanowi własność albo współwłasność podatnika,
• budynek jest położony na terytorium Polski,
• został oddany w całości albo w części do używania innemu podmiotowi na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze.

Można założyć, że w rozpatrywanym przypadku spełnione są pierwsze 3 warunki opodatkowania. Wobec tego ocena sytuacji uczelni zależy od tego, czy jest spełniony warunek czwarty – wskazany w art. 24b ust. 1 pkt 2 updop – czy budynki zostały oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub innej o podobnym charakterze. Uczelnia udostępnia je na podstawie umowy użyczenia. Należy zatem ustalić, czy umowa użyczenia jest „umową o podobnym charakterze” do umowy najmu lub dzierżawy.

Kwestia ta nie była jeszcze rozstrzygana na tle przepisów o podatku od przychodów z budynków, ale można się odwołać do sposobu interpretowania innych regulacji z zakresu podatków dochodowych. Niemal identyczne sformułowanie („najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze”) zostało zawarte w art. 10 ust. 1 pkt 6 updof, w którym zdefiniowano jedno ze źródeł przychodów na gruncie PIT. Zgodnie z utrwaloną linią interpretacyjną umowa użyczenia nie może – po stronie użyczającego – doprowadzić do powstania przychodu z tego źródła, nie ma bowiem podobnego charakteru do najmu, podnajmu, dzierżawy, a także poddzierżawy (m.in. interpretacja KIS z 3.10.2017 r., 0115-KDIT2-1.4011.243.2017.2.MN).

Zasadnicza różnica decydująca o odmiennym charakterze użyczenia polega na tym, że jest ono umową nieodpłatną. Nie ma żadnych powodów, by na tle art. 24b updop (i analogicznego art. 30g updof) charakter użyczenia był oceniany inaczej.

Oddanie budynków do nieodpłatnego używania na podstawie umowy użyczenia, nie prowadzi więc do opodatkowania na mocy art. 24b updop. Co do zasady nie są tu istotne wskazane w pytaniu dodatkowe okoliczności – że budynki udostępniono szpitalom klinicznym, w których praktykują studenci uczelni. Byłyby one istotne tylko wtedy, gdyby dawały podstawę do stwierdzenia, że uczelnia osiąga korzyści majątkowe w związku z udostępnianiem budynków. Mogłyby to podważyć tezę o nieodpłatnym charakterze udostępnienia, co upodobniłoby umowę do najmu. Jednak w pytaniu nie ma mowy o tym, by – na skutek udostępnienia – uczelnia osiągała jakiekolwiek korzyści majątkowe w rozumieniu prawa podatkowego.

Powyższa uwaga wpisuje się w szerszą kwestię nieodpłatności korzystania z rzeczy, która to nieodpłatność – jak już wspomniałem – jest kluczową cechą umowy użyczenia, odróżniającą stosunek prawny od najmu lub dzierżawy. Zgodnie ze stanowiskiem organów podatkowych, powtarzających ustalenia doktryny prawa cywilnego, użyczającego (właściciela rzeczy) obciążają koszty stałe dotyczące rzeczy użyczonej, związane z samym faktem jej istnienia. Należą do nich m.in. wydatki na ubezpieczenie nieruchomości czy związane z nią ciężary publiczne, np. podatek od nieruchomości.

Przeniesienie takich kosztów na korzystającego byłoby podważeniem nieodpłatnego charakteru umowy, co – w omawianej sytuacji – mogłoby doprowadzić do opodatkowania uczelni na podstawie art. 24b updop, gdyż umowa łącząca strony mogłaby zostać potraktowana jak umowa zbliżona do najmu. Jednocześnie nieodpłatny charakter umowy nie jest naruszony, jeżeli beneficjent użyczenia ponosi wydatki pozwalające zachować rzecz w stanie niepogorszonym, a także wykonuje naprawy, które stają się potrzebne na skutek zwykłego używania rzeczy.

Zakładając, że w relacjach między uczelnią i szpitalami przestrzega się zasady nieodpłatności, rozumianej w przedstawiony wyżej sposób, uczelnia nie jest zobowiązana do zapłaty podatku od przychodów z budynków także w 2019 r.