Czy umowę o badanie sprawozdania finansowego można podpisać po terminie inwentaryzacji

Inwentaryzacja majątku spółki jest jednym z zasadniczych elementów zamknięcia roku i sporządzenia sprawozdania finansowego (sf). Jako część składowa systemu rachunkowości gwarantuje jego wiarygodność. Spełnia jednak swój cel tylko wtedy, gdy jest przeprowadzona w sposób rzetelny i – tym samym – zapewnia wiarygodność sf. Rzetelność tego procesu powinna zostać potwierdzona w trakcie badania sf przeprowadzonego przez niezależnego eksperta, jakim jest biegły rewident. Udział biegłego (w praktyce często jego asystenta) w inwentaryzacji w roli obserwatora jest elementem prowadzonych badań wiarygodności. Uczestnicząc w tym procesie, audytor może bezpośrednio – poprzez obserwację – potwierdzić istnienie składników rzeczowych wykazanych w sporządzonym sf. Udział w inwentaryzacji umożliwia zweryfikowanie, czy wykazane w bilansie składniki majątkowe rzeczywiście istnieją, a także upewnienie się, że są one pełnowartościowe.

Regułą wcześniejsza umowa

Kierownik jednostki powinien zawrzeć umowę o badanie sf w terminie, który umożliwia audytorowi udział w inwentaryzacji znaczących składników majątkowych (art. 66 ust. 5 uor). Co istotne, zgodnie z art. 26 ust. 3 uor w przypadku części aktywów jednostki dopuszcza się rozpoczęcie inwentaryzacji nie wcześniej niż 3 mies. przed końcem roku obrotowego, a jej zakończenie do 15. dnia następnego roku. Dlatego dla jednostek, których rok obrotowy pokrywa się z kalendarzowym, inwentaryzacja niektórych składników majątku może się rozpocząć już 1 października roku badanego. Jednostka zamierzająca przeprowadzić spis z takim wyprzedzeniem, umowę o badanie powinna podpisać jeszcze przed rozpoczęciem inwentaryzacji, czyli do 30 września roku badanego.

Co ważne, powyższe nie oznacza, że obserwator z ramienia firmy audytorskiej musi uczestniczyć w inwentaryzacji u wszystkich swoich klientów badania. Biegły rewident, ustalając zakres badania, może zrezygnować z udziału w inwentaryzacji. W takim przypadku (suwerennej decyzji) nie wpływa to na rodzaj wydanej opinii o badanym sf.

Procedury zastępcze

Terminowe podpisanie umowy z audytorem powinno być regułą. Niemniej jednak, jeśli zdarzy się, że spółka nie podpisze z firmą audytorską umowy o badanie w ww. terminie, na kluczowym biegłym rewidencie ciąży obowiązek przeprowadzenia procedur alternatywnych (zastępczych), pozwalających na ustalenie istnienia, kompletności i przydatności stanu zapasów.

Zgodnie z MSB 501 Dowody badania – szczegółowe rozważania dla wybranych pozycji (pkt 6 i 7 oraz § A12–A14), jeżeli z powodu nieprzewidzianych okoliczności biegły rewident nie może być obecny podczas spisu z natury zapasów, wykonuje lub obserwuje spis z natury w innym terminie oraz przeprowadza procedury badania w odniesieniu do transakcji, które nastąpiły w międzyczasie. Jeśli obecność podczas spisu z natury zapasów jest niemożliwa (sytuacja wskazana przez Czytelnika), biegły może zdecydować o przeprowadzeniu alternatywnych procedur badania w celu uzyskania wystarczających i odpowiednich dowodów badania dotyczących istnienia i stanu zapasów. W niektórych przypadkach obecność podczas (ponownego) spisu z natury nie wchodzi w grę (z uwagi na rodzaj i lokalizację zapasów, np. gdy znajdują się one w lokalizacji stwarzającej zagrożenie bezpieczeństwa biegłego rewidenta – na dużych wysokościach). Ogólne niedogodności nie są jednak wystarczającym uzasadnieniem nieobecności audytora. Ani złożoność, ani czas, ani wiążące się z obecnością koszty nie są podstawą do zaniechania przez biegłego rewidenta procedury badania, dla której nie ma alternatywy, ani do zadowolenia się dowodem badania, który jest mniej niż przekonujący.

W niektórych przypadkach, gdy audytor nie może uczestniczyć w spisie, alternatywne procedury badania (np. inspekcja dokumentacji sprzedaży po dacie spisu określonych pozycji zapasów nabytych lub zakupionych wcześniej) mogą dostarczyć wystarczających i odpowiednich dowodów badania, dotyczących istnienia i stanu zapasów. W innych przypadkach uzyskanie takich dowodów może być niemożliwe. Jeżeli zapasy stanowią istotny składnik majątku, to w takiej sytuacji biegły rewident jest zobligowany do modyfikacji opinii z badania na skutek ograniczenia zakresu badania[1].

Nie ma zakazu, ale trzeba upewnić się co do stanu zapasów

Podsumowując, w opisanym przypadku nie ma zakazu podpisania umowy o badanie sf (w przeciwnym razie spółka nie miałyby możliwości zrealizowania obowiązku badania i – co za tym idzie – np. podziału wyniku finansowego). Decyzja o udziale w inwentaryzacji poszczególnych składników majątkowych należy do kluczowego biegłego rewidenta. Może on odstąpić od udziału, ale musi mieć możliwość podjęcia w tym zakresie suwerennej decyzji, także możliwość udziału w inwentaryzacji). Jeżeli biegły nie zostanie powiadomiony o inwentaryzacji lub jego udział w niej okaże się niemożliwy z innych powodów, standardy zawodowe przewidują procedury alternatywne, które mogą pomóc w uzyskaniu wystarczającej pewności co do istnienia, kompletności i przydatności stanu zapasów (stanowiących – jak wskazał Czytelnik – istotny składnik aktywów spółki). Jednak możliwość ich zastosowania (i – tym samym – polegania na ich wynikach) należy do decyzji audytora.

Brak możliwości udziału w inwentaryzacji nie musi automatycznie skutkować modyfikacją opinii z badania, bowiem jeżeli procedury alternatywne wykonane przez biegłego rewidenta pozwolą mu na uzyskanie wystarczającej pewności co do istnienia, kompletności i przydatności stanu zapasów (stanowiących istotny składnik aktywów badanej jednostki), to nie będzie podstawy do modyfikacji opinii odnośnie do tego obszaru. Biegły wyda jednak opinię z zastrzeżeniem (lub odstąpi od wydania opinii – w zależności od skali ograniczenia badania[2]), jeśli nie tylko nie będzie miał możliwości udziału w spisie z natury istotnych składników majątku, lecz także nie będzie mógł zastosować zastępczych procedur (np. z uwagi na to, że stosowany w spółce sposób ewidencji zapasów uniemożliwia uzyskanie potwierdzenia ich stanu ilościowego na dzień bilansowy za pomocą innych procedur niż spis z natury na ten właśnie dzień).

Jeśli chodzi o ostatnie pytanie, to nie można wskazać (standardy zawodowe także tego nie wskazują), jaki procent zapasów powinien podlegać procedurom zastępczym. Zależy to od osądu zawodowego biegłego rewidenta.