Czy bycie stroną umowy spółki wyklucza opodatkowanie estońskim CIT

Warunkiem prosta struktura właścicielska

Zgodnie z art. 28j ust. 1 pkt 5 updop opodatkowaniu ryczałtem od dochodów spółek może podlegać podatnik, który nie ma udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) bądź beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

W myśl art. 28j ust. 1 pkt 4 updop wspólnikami podatnika mogą być wyłącznie osoby fizyczne. Dodatkowo wspólnicy nie mogą posiadać praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciele (fundatorzy) bądź beneficjenci fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Ustawodawca wprowadził zatem zakaz szeroko pojętych powiązań o charakterze kapitałowym oraz stosunków powierniczych. W efekcie podatnikiem estońskiego CIT nie może zostać np. spółka mająca akcje podmiotu notowanego na rynku regulowanym. Nie ma tu znaczenia wielkość zaangażowania kapitałowego czy istnienie powiązań między podmiotami.

Charakter umowy spółki cichej

W art. 1 § 2 Ksh zawarto normatywny katalog spółek handlowych. W praktyce obrotu gospodarczego wypracowano jednak rozwiązania pośrednie, dostosowane do konkretnych potrzeb biznesowych. Należy do nich konstrukcja spółki cichej, która nie została wprost uregulowana w przepisach prawa. Podstawą prawną jej funkcjonowania jest art. 353¹ Kc, z którego wynika zasada swobody umów (umowa nienazwana).

Podstawowym założeniem spółki cichej jest niejawne uczestniczenie jednego podmiotu (wspólnik cichy) w zysku wypracowanym przez przedsiębiorstwo prowadzone we własnym imieniu przez inny podmiot (wspólnik jawny). Odbywa się to w zamian za wniesienie wkładu. Spółka cicha nie jest podmiotem prawa, gdyż tylko „wspólnik jawny” występuje na zewnątrz w obrocie, ponosząc wszelkie tego konsekwencje. Zobowiązanie wspólnika cichego sprowadza się do wniesienia wkładu, który może mieć charakter zarówno pieniężny, jak i niepieniężny.

Udział wspólnika cichego nie prowadzi do utworzenia z nim jakiegokolwiek rodzaju wspólnoty (rzeczowej, majątkowej, osobowej). Wspólnik cichy nie odpowiada też za zobowiązania spółki wobec wierzycieli przedsiębiorstwa.

W orzecznictwie i doktrynie podkreśla się, że wspólnikowi cichemu przysługują nie „prawa” otrzymane w zamian za wniesienie wkładu, lecz wierzytelność. W jej skład wchodzą uprawnienia, w tym przede wszystkim do pobierania zysku. Tym samym w przypadku spółki cichej nie można mówić o „członkostwie” bądź „udziale”.

Stanowisko fiskusa

W interpretacji z 1.02.2023 r. (0111-KDIB1-1.4010.806.2022.1.SG) KIS stwierdziła, że bycie stroną umowy spółki cichej nie zostało wymienione w art. 28j ust. 1 pkt 5 updop jako posiadanie udziałów (akcji) w kapitale innej spółki bądź ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną. Nie uniemożliwia zatem korzystania z opodatkowania ryczałtem od dochodów spółek.

KIS zaznaczyła, że spółka cicha nie jest podmiotem prawa, a tym samym nie ma osobowości prawnej. Nie można tu też mówić o niespełnieniu wymogu nieposiadania ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną. Wspólnicy spółki cichej realizują jedynie wspólne przedsięwzięcie. Z tego względu nie jest to spółka niebędąca osobą prawną.

W interpretacji podkreślono też, że uczestnictwa w spółce cichej nie można utożsamiać z ogółem praw i obowiązków wspólnika spółki osobowej. Wynika to z Kc i Ksh. Regulacje Ksh dotyczące spółek osobowych, przewidujące instytucję ogółu praw i obowiązków wspólnika spółki, nie odnoszą się do spółki cichej. Kc nie zawiera stosownych unormowań w tym zakresie.

Z kolei w interpretacji KIS z 26.10.2022 r. (0114-KDIP2-1.4010.48.2022.2.MW) wskazano, że zawarcie przez podatnika estońskiego CIT umowy spółki cywilnej nie wyklucza opodatkowania w tej formie. Spółka cywilna została szczegółowo uregulowana w art. 860–875 Kc. Z tego powodu nie może być zaliczona do katalogu spółek handlowych. Jest tylko sposobem na połączenie działań dwóch lub więcej przedsiębiorców, którzy wspólnie chcą realizować określone przedsięwzięcia biznesowe. W tym przypadku mamy do czynienia jedynie z rodzajem stosunku umownego, na podstawie którego dochodzi do określenia warunków współdziałania opartego na wspólności majątku. Ponadto KIS przytoczyła art. 4 ust. 2 ustawy z 6.03.2018 r. Prawo przedsiębiorców (tekst jedn. DzU z 2023 r. poz. 221), który stanowi, że przedsiębiorcami są wspólnicy spółki cywilnej w zakresie wykonywanej przez nich działalności gospodarczej (nie sama spółka).

Warto zwrócić uwagę, że spółka cywilna może być odrębną jednostką w myśl art. 2 uor. Ponadto na gruncie art. 15 ustawy o VAT traktowana jest jako odrębny podatnik.

Reasumując: nie każdy przypadek zawarcia umowy spółki spowoduje utratę prawa do opodatkowania w formie estońskiego CIT. Podatnicy ryczałtu mają zatem formalną możliwość współpracy z innymi podmiotami przy realizacji inwestycji czy też realizacji wspólnej strategii biznesowej. Nie można jednak zapominać, że przytoczone interpretacje zostały wydane w indywidualnych sprawach.