Czy audytor ma obowiązek wydać dokumentację z badania na żądanie prokuratury

Zgodnie z art. 78 i art. 79 uobr biegły rewident oraz firma audytorska są obowiązani zachować w tajemnicy wszystkie informacje i dokumenty, do których mieli dostęp w trakcie świadczenia usług atestacyjnych i usług pokrewnych.

Obowiązek zachowania tajemnicy zawodowej nie jest ograniczony w czasie. Do jej przestrzegania są obowiązane również inne osoby, którym udostępniono informacje objęte tą tajemnicą, chyba że na ich ujawnienie zezwalają odrębne przepisy.

W świetle ww. przepisów nie narusza obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej:

• złożenie zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa oraz udzielanie informacji lub przekazywanie dokumentów w przypadkach określonych w uobr bądź w odrębnych przepisach,
• udostępnienie dokumentacji i informacji, do których audytor miał dostęp w trakcie świadczenia usług atestacyjnych oraz usług pokrewnych, w związku z toczącymi się postępowaniami przed Polską Agencją Nadzoru Audytowego, Krajowym Rzecznikiem Dyscyplinarnym lub Krajowym Sądem Dyscyplinarnym,
• przekazanie przez biegłego lub firmę audytorską – w przypadku przeprowadzania badania ustawowego jednostki należącej do grupy kapitałowej, której jednostka dominująca znajduje się w państwie UE bądź w państwie trzecim – dokumentacji dotyczącej wykonywanej pracy w zakresie badania ustawowego biegłemu rewidentowi grupy kapitałowej, jeżeli dokumentacja ta jest konieczna do przeprowadzenia badania skonsolidowanego sprawozdania finansowego jednostki dominującej,
• przekazywanie przez biegłego lub przez firmę audytorską informacji na podstawie przepisów działu III rozdz. 11a Op w zakresie określonym tymi przepisami (dotyczy informacji o schematach podatkowych).

Biegły rewident/firma audytorska przeprowadzający badanie ustawowe jednostki, która:

• wyemitowała papiery wartościowe w państwie trzecim lub
• jest częścią grupy kapitałowej sporządzającej skonsolidowane sprawozdanie finansowe w państwie trzecim,

mogą przekazać posiadaną dokumentację badania ustawowego lub inne dokumenty związane z badaniem ustawowym do właściwego organu nadzoru publicznego nad biegłymi rewidentami i jednostkami audytorskimi pochodzącymi z państwa trzeciego wyłącznie za pośrednictwem Polskiej Agencji Nadzoru Audytowego.

Art. 78 uobr ogranicza tajemnicę zawodową zasadniczo do usług atestacyjnych (m.in. badania sprawozdania finansowego), a także usług pokrewnych – zdefiniowanych w art. 2 pkt 5 i 6 uobr.

W kwestii określenia właściwego sposobu postępowania biegłych w związku z postanowieniem wydanym przez prokuratora oraz wezwaniem do stawiennictwa na przesłuchaniu wypowiedziała się Polska Izba Biegłych Rewidentów, publikując na swojej stronie internetowej[1] opinię prawną. Wynikają z niej następujące wnioski:

1. Zgodnie z literalną wykładnią ww. przepisów uobr ustawodawca nie umożliwił wprost zwolnienia biegłego rewidenta z obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej wobec organów ścigania (policji i prokuratury) w toku postępowania karnego, nie zwarł też takiej regulacji w żadnym innym przepisie uobr. Należy zatem przyjąć, że aby nie narazić się na popełnienie deliktu dyscyplinarnego, biegły musi zostać zwolniony z obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej przez odpowiedni organ procesowy.

2. W myśl art. 15 § 3 Kodeksu postępowania karnego (Kpk) osoby prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, a także osoby fizyczne są obowiązane do udzielenia pomocy na wezwanie organów prowadzących postępowanie karne (odpowiednio – dyscyplinarne) w zakresie i w terminie przez nie wyznaczonym, jeżeli bez tej pomocy przeprowadzenie czynności procesowej jest niemożliwe albo znacznie utrudnione. Oznacza to, że prokuratura zasadniczo ma prawo żądać od biegłego rewidenta wydania dokumentacji niezbędnej do prawidłowego prowadzenia postępowania przygotowawczego wobec jego klienta. Z uwagi jednak na obowiązek zachowania przez biegłego tajemnicy zawodowej należy uwzględnić art. 180 § 1 Kpk, zgodnie z którym osoby obowiązane do zachowania w tajemnicy informacji niejawnych o klauzuli tajności ,,zastrzeżone” lub ,,poufne” bądź tajemnicy związanej z wykonywaniem zawodu lub funkcji mogą odmówić zeznań co do okoliczności, na które rozciąga się ten obowiązek, chyba że sąd lub prokurator dla dobra wymiaru sprawiedliwości zwolni te osoby od obowiązku zachowania tajemnicy, jeżeli ustawy szczególne nie stanowią inaczej. Prokurator jest zatem uprawniony do zwolnienia biegłego rewidenta z tajemnicy zawodowej na etapie postępowania przygotowawczego. Stanowisko to ma potwierdzenie w poglądach doktryny: zgodnie z art. 180 § 1 Kpk zwolnienie z obowiązku zachowania w tajemnicy informacji niejawnych o klauzuli tajności „zastrzeżone” lub „poufne”, tajemnicy związanej z wykonywaniem zawodu lub funkcji następuje w zależności od stadium postępowania na podstawie postanowienia prokuratora lub sądu. W postępowaniu przygotowawczym jest to wyłączna kompetencja prokuratora, zatem zwolnić z powyższych tajemnic nie może Policja ani inny organ uprawniony do prowadzenia postępowania na podstawie odrębnych przepisów[2].

3. Jeśli poza wezwaniem do stawiennictwa na przesłuchanie zostało wydane postanowienie o wydaniu dokumentacji dotyczącej rewizji finansowej klienta (badanie sprawozdania finansowego), zastosowanie ma art. 226 Kpk, zgodnie z którym w kwestii wykorzystania dokumentów zawierających informacje niejawne lub tajemnicę zawodową, jako dowodów w postępowaniu karnym, stosuje się odpowiednio zakazy i ograniczenia określone w art. 178–181. Oznacza to, że do dokumentów wytworzonych w ramach wykonywania zawodu biegłego rewidenta również ma zastosowanie ograniczenie z art. 180 § 1 Kpk, natomiast dostęp do nich jest możliwy po wydaniu przez odpowiedni organ odrębnego postanowienia. Jeżeli dokumenty zawierają informacje niejawne o klauzuli „zastrzeżone” lub „poufne”, lub tajemnice związane z wykonywaniem zawodu lub funkcji, sąd, a w postępowaniu przygotowawczym prokurator, stosownie do art. 180 § 1 Kpk może zwolnić z tej tajemnicy. Wymaga to wydania przez wymieniony organ postanowienia[3].

4. Należy zwrócić uwagę na zakres przedmiotowy obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej przez biegłych rewidentów, określony w art. 78 ust. 1 uobr. Obowiązek ten dotyczy wszystkich informacji i dokumentów, do których biegły miał dostęp w trakcie wykonywania określonych w tym przepisie czynności (usługi atestacyjne i pokrewne). W związku z tym, a contrario, dokumenty i informacje niezwiązane z tymi czynnościami nie są objęte obowiązkiem zachowania tajemnicy zawodowej przez biegłych rewidentów i dostęp do nich w toku prowadzenia postępowania przygotowawczego nie podlega żadnym ograniczeniom na gruncie uobr. Niemniej w przypadku łączenia przez daną osobę zawodu biegłego z zawodem doradcy podatkowego będą one także objęte obowiązkiem zachowania tajemnicy zawodowej wynikającym z art. 37 ustawy z 5.07.1996 r. o doradztwie podatkowym (tekst jedn. DzU z 2021 r. poz. 2117) – w zakresie wynikającym z przepisów tej ustawy.

Podsumowując:

• udostepnienie dokumentacji i złożenie zeznań przez biegłego rewidenta w ramach prowadzonego postępowania karnego, bez wydania przez właściwy organ uprzedniego postanowienia o zwolnieniu z tajemnicy zawodowej, stanowi naruszenie ww. tajemnicy i jako takie jest deliktem dyscyplinarnym biegłego,
• biegły rewident wezwany do stawiennictwa i złożenia zeznań w charakterze świadka powinien przed rozpoczęciem przesłuchania powołać się na art. 180 § 1 Kpk w związku z obowiązkiem zachowania tajemnicy zawodowej, wynikającym z art. 78 ust. uobr; powinien złożyć stosowne zeznanie dopiero po wydaniu przez prokuratora postanowienia o zwolnieniu go z obowiązku zachowania tajemnicy zawodowej,
• w razie otrzymania skierowanego do firmy audytorskiej postanowienia o żądaniu wydania rzeczy i przeszukaniu żądana dokumentacja powinna zostać udostępniona dopiero po wydaniu przez prokuratura stosownego postanowienia na podstawie art. 226 w zw. z art. 180 § 1 Kpk,
• obowiązek zachowania tajemnicy zawodowej przez biegłego rewidenta dotyczy informacji i dokumentów uzyskanych w związku z wykonywaniem usług atestacyjnych oraz pokrewnych, nie obejmuje on więc wszystkich czynności wykonywanych przez biegłego w ramach zawodu.