Co nowego w rachunkowości

IASB opublikowała projekt zmian standardów dotyczących instrumentów finansowych mających na celu dostosowanie przepisów do tzw. reformy wskaźników referencyjnych[5].

Uzasadniając projekt, zwrócono uwagę, że wskaźniki referencyjne stosowane[6] na rynku do ustalania stóp procentowych (interest rate benchmarks), takie jak międzybankowe stopy procentowe (interbank offered rates, IBORs), odgrywają istotną rolę na globalnych rynkach finansowych. Są one powszechnie używane do różnorodnych transakcji – od sprzedaży dóbr poczynając, przez kredyty hipoteczne, a kończąc na instrumentach pochodnych. Ze względu jednak na zmiany, jakie w ostatnich latach nastąpiły na rynkach, wiarygodność wskaźników referencyjnych – jako punktu odniesienia dla stóp wolnych od ryzyka – zaczęła być kwestionowana.

Już w 2014 r. Rada Stabilności Finansowej (Financial Stability Board, FSB) opublikowała raport zawierający wytyczne do zmian sposobu ustalania wskaźników referencyjnych[7].

Wiele państw podjęło działania zmierzające do zastąpienia obecnie stosowanych wskaźników referencyjnych nowymi „prawie wolnymi od ryzyka”[8].

W przypadku UE stosowną inicjatywę podjęto, wydając rozporządzenie[9], które wprowadza zmienione zasady ustalania wskaźników referencyjnych. Rozporządzenie pierwotnie przewidywało okres przejściowy do 1.01.2020 r., który miał pozwolić na dostosowanie funkcjonowania wskaźników referencyjnych do zasad określonych rozporządzeniem. W marcu 2019 r. uzgodniono jednak (odpowiednie regulacje nie zostały jeszcze przyjęte), że termin ten w odniesieniu do tzw. kluczowych wskaźników referencyjnych zostanie wydłużony do 31.12.2021 r.

Jednocześnie, w marcu 2019 r., KE wydała przepisy uznające WIBOR za kluczowy wskaźnik referencyjny przewidziany rozporządzeniem[10].

Omówione zmiany wpłyną na sprawozdawczość spółek sporządzających sf zgodnie z MSSF. Opublikowany projekt zmian standardów ma na celu uwzględnienie kwestii, jakie powstają na skutek zmian stosowanych wskaźników referencyjnych i ich wpływu na już zawarte transakcje zabezpieczające.

W ocenie IASB bez zmiany standardów mogłoby dojść do sytuacji, w których sama zmiana wskaźnika referencyjnego mogłaby prowadzić do zaprzestania stosowania rachunkowości zabezpieczeń, co nie zapewniałoby użytecznej informacji w sf. Dlatego IASB proponuje pewne przepisy przejściowe, pozwalające na odstąpienie od określonych wymogów w zakresie rachunkowości zabezpieczeń w okresie wprowadzania reformy wskaźników referencyjnych.

Projekt dotyczy jedynie transakcji zabezpieczających zawartych przed zmianą wskaźników referencyjnych. Inne kwestie dotyczące sprawozdawczości finansowej, mogące się pojawić w związku z reformą wskaźników referencyjnych, IASB zamierza rozważyć w następnej kolejności. Ponieważ podczas opracowywania projektu nie były jeszcze znane wszystkie szczegóły dotyczące nowych rozwiązań, Rada nie chciała wstrzymywać prac związanych z już zawartymi transakcjami zabezpieczającymi, które są bardziej pilne.

Jednocześnie, ze względu na dopuszczoną przez MSSF 9 Instrumenty finansowe opcję, zezwalającą – przy pierwszym zastosowaniu tego standardu – na kontynuowanie stosowania do rachunkowości zabezpieczeń zasad określonych w MSR 39 Instrumenty finansowe – ujmowanie i wycena, konieczne było zaproponowanie zmian nie tylko nowego standardu, poświęconego instrumentom finansowym, tj. MSSF 9, lecz także MSR 39. Projekt obejmuje również propozycje dodatkowych ujawnień dokonywanych w opisywanej sytuacji, przez odpowiednie zmiany MSSF 7.

Przewidywany termin wejścia w życie zmian to 1.01.2020 r., z możliwością ich wcześniejszego zastosowania. Uwagi można zgłaszać do 17.06.2019 r.

Raport ESMA nt. działań nadzorczych dotyczących sf za 2017 r.

Europejski Urząd Nadzoru Giełd i Papierów Wartościowych (European Securities and Markets Authority, ESMA) opublikował swój cykliczny roczny raport, przedstawiający działania krajowych instytucji nadzoru i wynikające z nich spostrzeżenia, dotyczące sf sporządzanych zgodnie z MSSF za 2017 r.[11] Instytucje nadzorcze musiały przy tym uwzględnić także nowe zagadnienia, takie jak sprawozdawczość niefinansowa czy kluczowe wskaźniki efektywności.

W 2018 r. krajowe instytucje nadzoru dokonały przeglądu rocznych lub śródrocznych sf sporządzonych przez 947 emitentów (16% wszystkich spółek notowanych na unijnych rynkach regulowanych, sporządzających sf zgodnie z MSSF). W wyniku analizy sf w 296 przypadkach podjęto działania nadzorcze mające na celu rozwiązanie ujawnionych problemów, w tym przypadków niewłaściwego zastosowania MSSF. Działania nadzorcze polegały na doprowadzeniu do ponownego sporządzenia i opublikowania sf, korektach sf podanych do wiadomości publicznej lub konieczności wprowadzenia zmian do sposobu stosowania MSSF w sf za kolejne lata obrotowe. Podobnie jak w ubiegłych latach, błędy dotyczyły przede wszystkim prezentacji informacji w sf, utraty wartości aktywów niefinansowych oraz ewidencji instrumentów finansowych.

ESMA oraz krajowe instytucje nadzoru dokonały również przeglądu próbki 260 sf emitentów pod kątem zgodności z MSSF w zakresie zagadnień objętych wspólnymi priorytetami polityki nadzorczej, ustalonymi na 2017 r. W jego wyniku konieczne było podjęcie interwencji przez organy nadzoru w 28 przypadkach. Wykryte nieprawidłowości dotyczyły głównie priorytetów nadzorczych (kwestii wcześniej zdefiniowanych przez ESMA jako wiążące się ze szczególnym ryzykiem wystąpienia nieprawidłowości w sf) związanych ze stosowaniem MSSF 3 Połączenia jednostek gospodarczych oraz MSR 7 Sprawozdanie z przepływu środków pieniężnych.

W raporcie ESMA informuje również o wynikach oceny prawidłowości sprawozdawczości niefinansowej. Po raz pierwszy za 2017 r. wskazani emitenci[12] byli zobowiązani do ujawnienia rozszerzonych informacji niefinansowych. W 2018 r. instytucje nadzorujące dokonały przeglądu 819 sprawozdań niefinansowych pod kątem ich zgodności z art. 19a i art. 29a dyrektywy o rachunkowości[13], co stanowiło 31% spółek zobowiązanych do ich ujawniania. Informacje niefinansowe 550 spółek ujawniło w sprawozdaniu z działalności. Pozostałe 269 spółek sporządziło odrębny raport zawierający rozszerzone informacje niefinansowe.

Spółki – co do zasady – ujawniły wymagane informacje, lecz ich jakość w ocenie ESMA wymaga znaczącej poprawy w kolejnych okresach sprawozdawczych. W wyniku przeglądu w 20 przypadkach podjęto interwencje nadzorcze, skutkujące podaniem do wiadomości publicznej informacji korygujących. W 31 kolejnych przypadkach podjęto działania mające na celu wyjaśnienie wątpliwości. W raporcie zawarto stwierdzenie, że obecne regulacje, które zostawiają jednostkom bardzo dużo swobody, jeśli chodzi o wybór standardów raportowania informacji niefinansowych, nie zapewniają w wystarczającym stopniu porównywalności ujawnianych informacji. Zdaniem ESMA konieczny jest przegląd regulacji dyrektywy w tym zakresie.

Instytucje nadzorcze dokonywały również w 2018 r. przeglądu sprawozdań z działalności pod kątem zgodności informacji nt. alternatywnych wskaźników efektywności z wydanymi przez ESMA wytycznymi na ten temat. Przegląd dotyczył 746 sprawozdań, co stanowiło 15% notowanych spółek. W 136 przypadkach podjęto odpowiednie działania korygujące. W 2019 r. ESMA ma zamiar przeprowadzić kolejne badania.

MSR 36 Utrata wartości aktywów do całkowitej przebudowy

Australijska Rada Standardów Rachunkowości (Australian Accounting Standards Board, AASB) opublikowała w marcu 2019 r. raport[14] nt. wyników badania sposobu stosowania w praktyce MSR 36. W konkluzjach raportu stwierdzono, że stosowanie standardu powoduje wiele problemów w praktyce, i to na każdym etapie przygotowywania sf. Zdaniem autorów nie wystarczy wprowadzenie zmian korygujących rozwiązania zawarte w MSR 36; konieczna jest całościowa rewizja postanowień dotyczących utraty wartości aktywów oraz wydanie nowego standardu na ten temat.

Motywem podjęcia badań nad sposobem stosowania MSR 36 były opinie uzyskane przez IASB w trakcie tzw. przeglądu powdrożeniowego MSSF 3 Połączenia jednostek gospodarczych. Wiele z tych opinii odnosiło się do postanowień MSR 36, dotyczących utraty wartości aktywów. Zdaniem respondentów obecne regulacje powodują, że odpisy z tytułu utraty wartości aktywów są zbyt niskie i następują za późno. Twierdzono również, że MSR 36 jest zbyt skomplikowany, a jego zastosowanie nie prowadzi do uzyskania użytecznych i wiarygodnych informacji, co w efekcie powoduje zniekształcenie sprawozdania z sytuacji finansowej (bilansu).

Wskazywano również, że postanowienia standardu opierają się w dużej mierze na przyjętych przez kierownictwo założeniach, które nie są spójne z prowadzoną działalnością. W wyniku zastosowania MSR 36 otrzymuje się informacje wytworzone dla celów testu na utratę wartości, oderwane od rzeczywistości ekonomicznej jednostki. Zwrócono również uwagę, że utrata wartości jest jednym z zagadnień sprawozdawczości finansowej, najczęściej będących przedmiotem działań nadzorczych podejmowanych przez regulatorów.

Przytoczone wnioski, wynikające z przeglądu powdrożeniowego MSSF 3, zostały uzupełnione o wyniki szerokich konsultacji przeprowadzonych pod nadzorem AASB, w tym z inwestorami, jednostkami raportującymi, audytorami i regulatorami.

W wyniku konsultacji i analiz AASB rekomenduje IASB rewizję MSR 36. Raport wskazuje konkretne przepisy, które obecnie rodzą problemy i wymagają zmian. Zdaniem AASB, tworząc nowy standard poświęcony utracie wartości aktywów, IASB powinna:

• sprecyzować cel testów na utratę wartości, a także opracować wytyczne ułatwiające ustalenie tego celu,
• opracować nowy, jednolity model testowania – zgodny z wytycznymi zawartymi w raporcie,
• zmodyfikować wytyczne określające, co jest ośrodkiem wypracowującym przepływy pieniężne (grupą ośrodków), w taki sposób, aby w większym stopniu powiązać ośrodki z decyzjami zarządczymi podejmowanymi przez jednostkę,
• zmienić wymogi dotyczące ujawnień – zgodnie z wytycznymi sformułowanymi w raporcie.

AASB przyjmie wszelkie uwagi do treści zawartych w raporcie, a ponadto zachęca do prowadzenia dalszych badań nad zagadnieniem. Deklaruje też chęć współpracy w tym obszarze z innymi organizacjami, ustanawiającymi standardy rachunkowości, w ramach zespołów (Accounting Standards Advisory Forum, ASAF, oraz International Forum of Accounting Standard Setters, IFASS) wspierających prace IASB.

Badanie sf mniejszych i niezłożonych jednostek

Rada Międzynarodowych Standardów Rewizji Finansowej i Usług Atestacyjnych (International Auditing and Assurance Standards Board, IAASB) opublikowała w kwietniu 2019 r. dokument dyskusyjny poświęcony badaniu sf mniej złożonych jednostek[15]. Jak wskazano, mniejsze jednostki w znaczący sposób przyczyniają się do rozwoju światowej gospodarki, a badania ich sf stanowią liczbowo większość wykonywanych badań.

Zaprezentowany dokument jest odpowiedzią na postulaty uproszczenia wymogów Międzynarodowych Standardów Badania (MSB) w przypadku audytów mniejszych jednostek, a także jednostek, których rodzaj działalności wskazuje na ich mniej złożony charakter.

MSB – jak wiadomo – stanowią jednolity zestaw standardów, stosowanych przez biegłych rewidentów przy badaniu sf jednostek: różnej wielkości, o różnym poziomie złożoności prowadzonej przez nie działalności, różnej formie prawnej, działających w różnych sektorach (prywatnym, publicznym, niezarobkowym). Dokument dyskusyjny prezentuje dotychczas zidentyfikowane wyzwania i problemy stosowania MSB przy audytach mniej złożonych jednostek oraz proponuje działania, które mogłyby rozwiązać wskazane problemy.

Pierwszą grupę wyzwań związanych z audytem mniej złożonych jednostek, opisanych w dokumencie, stanowią te, które leżą poza właściwością IAASB lub poza obszarem badania sf. Są to:

• przepisy prawne wprowadzające obowiązek badania sf (różne w zależności od krajów; w niektórych państwach obowiązkowemu badaniu podlegają nawet bardzo małe jednostki, w innych tylko duże i średnie),
• ustalenia umowne dotyczące badania (np. presja rynku na obniżenie wynagrodzenia; jest to zagadnienie objęte Kodeksem etyki, nie zaś MSB),
• narzędzia technologiczne i metodologiczne wspierające stosowanie MSB niedostosowane do badania mniej złożonych jednostek,
• edukacja i ludzie,
• inne usługi niż badanie sf świadczone na rzecz mniej złożonych jednostek,
• dostępność MSB, w tym w postaci elektronicznej,
• wartość dodana z poddania sf badaniu,
• oczekiwania interesariuszy wobec badania.

Na te wyzwania IAASB nie może opracować rozwiązań.

Następnie w dokumencie przedstawiono zagadnienia związane z badaniem sf mniej złożonych jednostek, które zostaną rozważone przez IAASB. Są to:

• język i sposób formułowania tekstu standardów (zidentyfikowano część problemów związanych z obecnym sposobem formułowania standardów),
• obszerność standardów, zwiększająca się wraz z kolejnymi zmianami,
• dokumentacja badania (rozbudowane, trudne do spełnienia wymogi, szczególnie w przypadku audytu mniej złożonych jednostek),
• brak jasności, które procedury powinny być przeprowadzone w konkretnej sytuacji i dlaczego,
• niewystarczające wskazówki objaśniające stosowanie wymogów określonych standardami (w ramach treści standardów i jako materiał dodatkowy),
• określone standardy lub zagadnienia wskazane jako szczególnie budzące problemy przy badaniu mniej złożonych jednostek (pewne zagadnienia w standardach opracowano w celu zasygnalizowania problemów występujących podczas skomplikowanych badań, np. identyfikacja i ocena ryzyka, badanie szacunków; wymogi standardów nie przewidują żadnych uproszczeń w tym zakresie w przypadku mniej skomplikowanych badań).

W dokumencie dyskusyjnym proponuje się podjęcie w przyszłości odpowiednich działań – w odpowiedzi na zaprezentowane wyzwania dotyczące mniej skomplikowanych audytów. Są one opcjonalne i Rada oczekuje, że zainteresowani wyrażą swoją opinię wraz z uzasadnieniem, które działania powinny zostać podjęte. Zaproponowane opcje obejmują:

• nowelizację MSB (np. przez formułowanie wymogów na zasadzie blokowej, tzn. najpierw określenie wymogów dla mniej złożonych badań, a następnie wskazanie, co jeszcze powinno być zrobione w przypadku bardziej skomplikowanych badań; inny pomysł to zmiana sposobu formułowania wytycznych stosowania MSB, np. przez podawanie odrębnych przykładów dla mniej i bardziej skomplikowanych audytów),
• wydanie odrębnego standardu poświęconego badaniu sf mniej złożonych jednostek (byłby on oparty na zestawie MSB i opracowany przy założeniu uzyskania, w wyniku przeprowadzonego zgodnie z nim badania, takiego samego poziomu pewności jak przy badaniu zgodnie z MSB; rozważana jest również opcja standardu opartego na całkowicie odmiennej koncepcji niż obecne MSB zgodne z podejściem opartym na ryzyku),
• opracowanie wytycznych dla audytorów budujących mniej złożone jednostki oraz wykonanie innych działań wspierających (rozważane są różne formy proponowanych wytycznych, a także dodatkowe działania edukacyjne).

IAASB oczekuje na uwagi do dokumentu dyskusyjnego do 12.09.2019 r.

Usługa atestacji rozszerzonego raportu zewnętrznego

IAASB opublikowała w lutym 2019 r. dokument konsultacyjny poświęcony usłudze atestacji tzw. rozszerzonego raportu zewnętrznego[16]. Usługa atestacyjna polega na poświadczeniu wiarygodności m.in. sprawozdań zintegrowanych, sprawozdań z zakresu społecznej odpowiedzialności oraz innych sprawozdań nt. kwestii środowiskowych, społecznych itd.

Dokument stanowi I etap projektu mającego na celu opracowanie wytycznych dla audytorów stosujących przy świadczeniu usług Międzynarodowy Standard Usług Atestacyjnych 3000 Usługi atestacyjne inne niż badania lub przeglądy historycznych informacji finansowych.

Rada oczekuje od szerokiego grona interesariuszy informacji nt. praktycznych aspektów świadczenia takich usług. Zebrane informacje posłużą w II etapie projektu do zaproponowania wytycznych w tej sprawie. Uwagi i komentarze można zgłaszać do 21.06.2019 r.