Co nowego w orzecznictwie podatkowym – październik 2026

PODATEK DOCHODOWY

Odszkodowanie wypłacone klientom spółki w ramach polisy OC wskutek wadliwego wykonania przez spółkę zobowiązań wobec tych kontrahentów nie jest dla niej podatkowym przychodem – wyrok NSA z 25.06.2026 r. (II FSK 1019/23).

Z uzasadnienia: Zagadnienie, czy można traktować w kategoriach przychodu podatkowego świadczenie odszkodowawcze wypłacone przez ubezpieczyciela w związku z pokryciem szkody spowodowanej nienależytym wykonaniem zobowiązania przez podatnika, w ramach polisy z tytułu odpowiedzialności cywilnej działalności tegoż podatnika, stało się przedmiotem rozbieżności w orzecznictwie NSA. (…) Zarysowały się bowiem dwa odmienne stanowiska co do możliwości zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a updop do tej kategorii świadczeń.

Według pierwszego stanowiska, prezentowanego m.in. w wyrokach z 15.05.2019 r. (II FSK 1692/17) i 14.01.2025 r. (II FSK 468/22), świadczenia tego rodzaju należy zakwalifikować jako przychód podlegający opodatkowaniu, otrzymany w związku z zaistnieniem warunków ujętych w umowie ubezpieczenia. (…) Otrzymane przez podatnika od ubezpieczyciela środki stanowiły bowiem wyrównanie poniesionego wydatku (zwrot odpowiadający poniesionemu wydatkowi), a nie zwrot tego wydatku. Nie mógł więc mieć zastosowania art. 12 ust. 4 pkt 6a updop. Z kolei w przeciwnym stanowisku, wyrażonym m.in. w wyrokach z 29.11.2022 r. (II FSK 726/20) i 14.01.2026  r. (II FSK 1038/24), podkreśla się, że ubezpieczyciel, wypłacając odszkodowanie, dokonuje jedynie zwrotu wydatków, jakie poniósł podatnik w celu odtworzenia stanu sprzed zajścia zdarzenia objętego ochroną ubezpieczeniową. Podatnik otrzymuje zwrot wydatku, zwrot kwoty pierwotnie zapłaconego zobowiązania (…). W konsekwencji podatnik nie uzyskuje żadnego trwałego przysporzenia majątkowego, które dodatkowo zwiększałoby jego aktywa. (…)

NSA w składzie orzekającym w niniejszej sprawie opowiada się za tym drugim poglądem (…). Nie jest przychodem podatkowym świadczenie odszkodowawcze wypłacone przez ubezpieczyciela w ramach polisy OC w związku ze szkodą powstałą wskutek wadliwego wykonania przez spółkę zobowiązań wobec jej klientów. (…) Rozstrzygającego znaczenia w sprawie nie można przypisywać samemu technicznemu sposobowi wypłaty świadczenia, tj. temu, czy środki zostały przekazane podatnikowi, czy też bezpośrednio poszkodowanemu klientowi. Rację ma dyrektor KIS, że takie rozliczenie stanowi jedynie techniczną stronę realizacji zobowiązań spółki, będących następstwem powstałej szkody. Strony stosunku ubezpieczenia oraz stosunku odszkodowawczego mogą bowiem różnie ukształtować mechanizm rozliczenia szkody, jednakże o skutkach podatkowych tych umów rozstrzygają przepisy podatkowe, a nie wola stron umów cywilnoprawnych. Dla celów podatkowych istotna powinna być więc rzeczywista funkcja ekonomiczna świadczenia, a nie wyłącznie kierunek przepływu środków pieniężnych. (…)

W ten sam sposób powinna być postrzegana również okoliczność, że spółka nie dokonała uprzednio bezpośredniej zapłaty na rzecz klienta, lecz przekazała noty obciążeniowe do ubezpieczyciela. (…) Jeżeli bowiem noty te dokumentują konkretne roszczenia klientów oraz konkretny ciężar odszkodowawczy strony, a świadczenie ubezpieczyciela odpowiada tym roszczeniom, to nadal mamy do czynienia z pokryciem tego samego ciężaru ekonomicznego. (…)

Należy wskazać, że updop nie zawiera definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń zaliczanych do tej kategorii. (…) Co do zasady przychodem jest każda wartość wchodząca do majątku podatnika, powiększająca jego aktywa, mająca definitywny charakter, którą może on rozporządzać jak własną. (…) Zgodnie natomiast z art. 12 ust. 4 pkt 6a updop do przychodów nie zalicza się zwróconych innych wydatków niezaliczonych do kosztów uzyskania przychodów. Z kolei art. 16 ust. 1 pkt 22 updop stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. (…)

Zgodnie z art. 822 § 1 Kc przez umowę ubezpieczenia odpowiedzialności cywilnej ubezpieczyciel zobowiązuje się do zapłacenia określonego w umowie odszkodowania za szkody wyrządzone osobom trzecim, wobec których odpowiedzialność za szkodę ponosi ubezpieczający albo ubezpieczony. Poszkodowany może też dochodzić roszczenia bezpośrednio od ubezpieczyciela (§ 4). Brzmienie tych przepisów jednoznacznie wskazuje, że świadczenie z OC jest konstrukcyjnie powiązane z odpowiedzialnością podatnika wobec poszkodowanego. Nie jest to świadczenie zarobkowe, wynagrodzenie ani niezależna korzyść majątkowa, lecz realizacja ochrony ubezpieczeniowej w zakresie odpowiedzialności cywilnej. Jego funkcją jest pokrycie konkretnego ciężaru odszkodowawczego wynikającego z odpowiedzialności podatnika wobec poszkodowanego klienta. Nie sposób go więc kwalifikować jako źródło definitywnego, trwałego wzbogacenia ubezpieczonego, którym może on swobodnie rozporządzać – co jest istotą przychodu.

NSA nie podziela stanowiska skarżącego kasacyjnie organu, (…) że samo powiązanie świadczenia odszkodowawczego z zawartą przez spółkę umową ubezpieczenia przesądza o powstaniu przychodu podatkowego i wyklucza zastosowanie art. 12 ust. 4 pkt 6a updop. Zauważyć należy, że każde świadczenie ubezpieczyciela wynika z umowy ubezpieczenia i ma związek z wydatkami na rzecz ubezpieczyciela z tytułu składek w związku z zawartą umową ubezpieczeniową. (…) Jeżeli świadczenie wypłacone przez ubezpieczyciela w ramach OC pozostaje funkcjonalnie i ekonomicznie związane z tym samym ciężarem odszkodowawczym, który po stronie podatnika wpisywałby się w dyspozycję art. 16 ust. 1 pkt 22 updop, to jego pokrycie przez ubezpieczyciela nie powinno powodować powstania przychodu podatkowego. W przeciwnym razie doszłoby do nieuzasadnionej asymetrii: podatnik nie mógłby rozpoznać kosztu, ale musiałby opodatkować świadczenie kompensujące ten sam niekosztowy ciężar.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 14.01.2026 r. (II FSK 1038/24) i
• 29.11.2022 r. (II FSK 726/20).

Przeciwne orzeczenia NSA z:

• 14.01.2025 r. (II FSK 468/22) i
• 15.05.2019 r. (II FSK 1692/17).

Przychód z instrumentów finansowych uzyskany przez transparentną podatkowo spółkę osobową jest dla jej wspólnika przychodem z pozarolniczej działalności gospodarczej, a nie z kapitałów pieniężnych. Nie mają znaczenia rodzaj prowadzonej przez spółkę działalności oraz źródła, z których uzyskuje ona przychody – wyrok NSA z 24.06.2026 r. (II FSK 1024/23).

Z uzasadnienia: Spółka komandytowa, transparentna podatkowo [spór dotyczył lat 2019–2020 – przyp. red.], osiąga przychody, które bezspornie należy zakwalifikować do kapitałów pieniężnych. Wątpliwości dotyczyły natomiast uznania, czy w związku z powyższym także wspólnicy tej spółki osiągają przychody, które należy zakwalifikować jako przychody z kapitałów pieniężnych. Dla porządku należy zauważyć, że zgodnie z art. 10 ust. 1 updof do źródeł przychodów zalicza się m.in. pozarolniczą działalność gospodarczą (pkt 3) oraz przychody z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych (pkt  7). Zgodnie natomiast z art. 17 ust. 1 pkt 10 updof za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się przychody z odpłatnego zbycia pochodnych instrumentów finansowych oraz z realizacji praw z nich wynikających. (…)

Wymaga jednak zaakcentowania, że jakkolwiek cytowane przepisy znajdują zastosowanie do osób fizycznych prowadzących jednoosobową działalność gospodarczą, to jednak art. 5b ust. 2 updof, jako przepis szczególny, w sposób odmienny kwalifikuje przychody wspólnika z udziału w spółce niebędącej osobą prawną. Po myśli tego przepisu, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3. (…)

Zdaniem organu przychody z innej działalności spółki winny być zaliczane, w myśl art. 8 updof, do przychodów z innego źródła niż określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy. Skład orzekający zgadza się z poglądem sądu I instancji, że wspólnicy spółki komandytowej osiągają przychody z udziału w zyskach tej spółki, a zatem w myśl art. 5b ust. 2 updof są to przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej. (…) Skoro art.  5b ust. 2 ma postać normy szczególnej, to wszelkiego rodzaju przychody pozyskane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną, prowadzącej działalność gospodarczą, są przychodami z pozarolniczej działalności gospodarczej. (…) Dla zastosowania ww. przepisu bez znaczenia pozostaje zatem zarówno rodzaj działalności prowadzonej przez spółkę, jak i źródła, z których uzyskuje ona przychody. (…)

Wprawdzie spółka osobowa nie jest podatnikiem PIT, a obowiązek podatkowy powstaje u jej wspólników niejako „z pominięciem” spółki, to jednak nie można tego samego powiedzieć o kwalifikacji przychodów uzyskiwanych przez spółkę, tj. nie można kwalifikować ich „z pominięciem” spółki, tak jakby spółki nie było. W sensie ekonomicznym bowiem, a w przypadku osobowych spółek handlowych także w sensie ściśle prawnym (zob. art. 8 § 1 i 2 Ksh), dochód osiągany przez spółkę osobową jest dochodem tej spółki, a nie jej wspólników.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 7.07.2021 r. (II FSK 3613/18 i II FSK 3591/18),
• 19.12.2019 r. (II FSK 615/18 i II FSK 453–455/18),
• 5.06.2019 r. (II FSK 1915/17 i II FSK 1810/17).

Wartość noclegów i transportu zapewnianych przez pracodawcę pracownikom w czasie oddelegowania do pracy za granicą nie jest dla tych pracowników przychodem ze stosunku pracy – wyrok NSA z 26.05.2026 r. (II FSK 397/25).

Z uzasadnienia: Szczególne unormowania w tym zakresie są zawarte w dyrektywie 96/71/WE oraz w ustawie o delegowaniu pracowników w ramach świadczenia usług (…). W ustawie tej przewidziano, że do wynagrodzenia za pracę pracowników delegowanych wlicza się dodatek z tytułu delegowania w części, w której nie stanowi zwrotu wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania. Z kolei w dyrektywie 96/71/WE po zmianach obowiązujących od 29.07.2018 r. zawarto wymóg zapewniania przez państwa członkowskie, by przedsiębiorstwa gwarantowały pracownikom delegowanym warunki zatrudnienia obejmujące m.in. dodatki lub zwrot wydatków na koszty podróży, wyżywienie i zakwaterowanie. Przede wszystkim jednak w art. 3 ust. 7 dyrektywy 96/71/WE przewidziano, że dodatki z tytułu delegowania uznaje się za część wynagrodzenia, chyba że są wypłacane jako zwrot wydatków faktycznie poniesionych w związku z delegowaniem, takich jak koszty podróży, wyżywienia i zakwaterowania.

Prowadzi to do wniosku, że zarówno wartość świadczeń rzeczowych dla pracodawców, jak i ewentualnie dokonywany zwrot wydatków czynionych samodzielnie przez pracowników delegowanych z tytułu zatrudnienia w innym państwie członkowskim w zakresie kosztów podróży, wyżywienia i zakwaterowania, nie jest uważany za część wynagrodzenia. (…)

Skoro regulacje unijne wskazują na to, że nie można w takiej sytuacji wliczać do wynagrodzenia kosztów transportu, jak również zakwaterowania, to nie można też na gruncie prawa podatkowego przyjmować, że świadczenia te będą stanowiły przychód pracownika i powodowały powstanie obowiązków u pracodawcy jako płatnika. Skoro zatem wydatki na zorganizowanie pobytu za granicą delegowanego pracownika czynione są w interesie pracodawcy, nie mogą stanowić majątkowego przysporzenia pracownika, zwłaszcza że nie zarządza on i nie rozporządza tymi świadczeniami; nie mogą więc być także traktowane jako nieodpłatne świadczenia ze stosunku pracy, stanowiące dla pracowników delegowanych przychód podatkowy. (…)

Organizacja wykonywania pracy należy do pracodawcy, także w okresie i w warunkach oddelegowania pracownika. Skoro więc ze względu na oddalenie od miejsca zamieszkania pracownika oraz miejsca świadczenia pracy w Polsce właściwe wykonywanie obowiązków pracowniczych wymaga zakwaterowania (miejsca wypoczynku po pracy) za granicą oraz świadczeń w zakresie transportu, to koszty jego zorganizowania obciążają wyłącznie pracodawcę, jako że w jego interesie leży należyte wykonywanie pracy przez pracownika oddelegowanego. (…) Swoje potrzeby mieszkaniowe pracownik zasadniczo zaspokaja w inny sposób, w miejscu swego stałego zamieszkania, a konieczność tymczasowego zaspokajania tych potrzeb w miejscu oddelegowania wynika wyłącznie z charakteru świadczonej pracy oraz potrzeb pracodawcy.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 9.05.2024 r. (II FSK 951/21),
• 6.02.2024 r. (II FSK 609/21),
• 1.08.2023 r. (II FSK 243/21, II FSK 270/21 i II FSK 1246/21).

VAT

Nieodpłatne przekazanie dwóm osobom fizycznym po połowie udziałów w przedsiębiorstwie podlega przepisom o VAT, nawet jeśli zamierzają one niezwłocznie wnieść te udziały aportem do spółki, której są wspólnikami – wyrok Sądu UE z 9.09.2026 r. (T-366/25).

Z uzasadnienia: D.B. prowadzi działalność gospodarczą pod firmą „Przedsiębiorstwo B.” (…). Zamierza dokonać darowizny całego tego przedsiębiorstwa na rzecz swoich dwóch córek, tj. A.K. i P.K., z których każda otrzyma udział w wysokości 1/2. (…) A.K. i P.K. prowadzą swoje odrębne przedsiębiorstwo (P.) w formie spółki jawnej. Planują do niej włączyć przedsiębiorstwo B. i kontynuować jego działalność w zasadniczo niezmienionej formie. (…) Sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy nieodpłatne przekazanie przedsiębiorstwa dwóm osobom fizycznym, po połowie udziału na rzecz każdej z nich, które to osoby zamierzają niezwłocznie wnieść te udziały aportem do spółki prowadzącej działalność gospodarczą, której są wspólnikami, stanowi przekazanie całości lub części majątku w rozumieniu art. 19 akapit 1 dyrektywy 112. (…) Art. 19 akapit 1 dyrektywy przewiduje, że w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie bądź jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego. (…)

Z akt sprawy wynika, że każda z beneficjentek przeniesienia przedsiębiorstwa B. otrzymuje udział wynoszący jego połowę. Współwłaścicielki są odrębnymi podmiotami prawa, które będą miały status jedynego właściciela w odniesieniu do ich udziału w przedsiębiorstwie B. i każda z nich będzie mogła dysponować swoim udziałem bez zgody drugiej. Wynika z tego, że A.K. i P.K. mogą indywidualnie dokonać lub nie dokonać drugiej planowanej transakcji polegającej na przekazaniu przedsiębiorstwa B. do spółki jawnej, którą wspólnie posiadają. Ponadto ta druga transakcja nie warunkuje pierwszej transakcji, jest od niej niezależna i zostanie przeprowadzona w późniejszym terminie (…)

Z elementów tych wydaje się wynikać w istocie, że poszczególnych transakcji w niniejszej sprawie nie można uznać za transakcje tak ściśle ze sobą związane, że obiektywnie stanowią one jedną niepodzielną transakcję gospodarczą (…). Wynika z tego, że każdą z czterech transakcji rozpatrywanych w postępowaniu głównym (po pierwsze, przeniesienie z D.B. na A.K. i na P.K. dwóch udziałów, z których każdy odpowiada połowie przedsiębiorstwa B., a po drugie, przeniesienie na spółkę jawną posiadaną wspólnie przez A.K. i P.K. dwóch udziałów, które osoby te otrzymały od D.B.) należy zwykle uznać za stanowiące odrębną i niezależną transakcję w rozumieniu art. 1 ust. 2 dyrektywy 112 (…).

Należy zauważyć, że cel art. 19 akapit 1 dyrektywy 112 polega na ułatwieniu przekazywania przedsiębiorstw, poprzez uproszczenie tych transakcji i unikanie naruszenia płynności finansowej nabywcy nadmiernym obciążeniem podatkowym, które i tak odzyskałby on następnie poprzez odliczenie naliczonego VAT (…). Należy podkreślić, że muszą zostać spełnione dwa warunki. (…) Aby zgodnie z pierwszym warunkiem (…) nastąpiło przekazanie przedsiębiorstwa lub jego samodzielnej części, konieczne jest, by całość przekazanych składników pozwalała na prowadzenie samodzielnej działalności gospodarczej (zob. wyrok z 19.12.2018 r., Mailat, C-17/18, i przytoczone tam orzecznictwo). (…) Przeniesienie na dwie osoby udziału wynoszącego po połowie przedsiębiorstwa, w związku z czym osoby te nie mogą indywidualnie prowadzić samodzielnej działalności gospodarczej, nie spełnia pierwszego warunku pozwalającego na zastosowanie systemu przewidzianego w art. 19 dyrektywy, i to niezależnie od zamiaru wniesienia przez te osoby aportem tych udziałów do prowadzącej działalność gospodarczą spółki, której są wspólnikami. Ponieważ warunek dotyczący możliwości samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej nie jest spełniony, (…) nie ma potrzeby badania warunku dotyczącego zamiaru kontynuowania takiej działalności przez beneficjenta.

Wniesienie do spółki przez jej jedynego wspólnika nieruchomości będących przedmiotem najmu podlegającego VAT i dającego prawo do odliczenia podatku naliczonego, bez przyznania nowych udziałów w zamian za ten aport, nie jest odpłatną dostawą towarów. Może być jednak traktowane na równi z odpłatną dostawą, jeśli dotyczy majątku, z którego odliczono wcześniej podatek naliczony – wyrok Sądu UE z 2.09.2026 r. (T-413/25).

Z uzasadnienia: F.R. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą. Jego majątek obejmował kilka wynajmowanych nieruchomości, przy czym najem ten podlegał opodatkowaniu VAT, dającemu z tego tytułu prawo do odliczenia VAT naliczonego. (…) F.R. wniósł nieruchomości, nie otrzymując nowych udziałów, do spółki z o.o., której był jedynym wspólnikiem i członkiem zarządu. Spółka R. w dalszym ciągu wynajmowała te nieruchomości, a najem ten nadal podlegał VAT. Umowa dotycząca wniesienia wkładu przewidywała, że został on dokonany na zasadach przewidzianych w UmgrStG [austriacka ustawa o opodatkowaniu przekształceń – przyp. red.], co prowadziło do wyłączenia wszelkiego opodatkowania VAT poprzez zakwalifikowanie tej transakcji jako przekazania majątku w rozumieniu art. 19 dyrektywy 112. W związku z tym F.R. uznał, że aport nie powinien być uważany za transakcję podlegającą opodatkowaniu. (…)

Poprzez pytanie pierwsze sąd odsyłający dąży w istocie do ustalenia, czy (…) wniesienie przez podatnika nieruchomości zabudowanych, będących przedmiotem najmu podlegającego VAT, dającego prawo do odliczenia, jako aportu do spółki, której jest (on) jedynym wspólnikiem, bez przyznania mu żadnych nowych udziałów w zamian za ten aport, należy uznać za odpłatną dostawę towarów. Art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy 112 zalicza do transakcji podlegających opodatkowaniu VAT odpłatną dostawę towarów dokonywaną na terytorium państwa członkowskiego przez podatnika działającego w takim charakterze. (…) Dostawa jest dokonywana „odpłatnie” w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy 112 tylko wtedy, gdy pomiędzy dostawcą a odbiorcą istnieje stosunek prawny, w ramach którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, gdyż cena otrzymywana przez dostawcę stanowi rzeczywiste odzwierciedlenie wartości dostarczonego towaru. (…) Wydaje się, że stosunek prawny istniejący między z jednej strony podatnikiem takim jak F.R. (…), a z drugiej strony spółką nie wiąże się ze świadczeniami wzajemnymi (…). Wynika z tego, że wniesienie przez podatnika nieruchomości (…) bez przyznania mu w związku z tym żadnych nowych udziałów w spółce nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 2 ust. 1 lit. a dyrektywy. (…)

Poprzez pytanie drugie sąd odsyłający zmierza do ustalenia, czy (…) wniesienie przez podatnika nieruchomości zabudowanych, które były przedmiotem najmu opodatkowanego VAT, dającego prawo do odliczenia, jako aportu do spółki, której jest (on) jedynym wspólnikiem, bez przyznania mu żadnych nowych udziałów w zamian za ten aport, stanowi wykorzystanie towarów, które przekazuje on nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, które można uznać za odpłatną dostawę towarów w rozumieniu tego przepisu. Art. 16 akapit 1 dyrektywy 112 przewiduje, że wykorzystanie przez podatnika towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, które przekazuje nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, które przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność, gdy VAT od powyższych towarów lub ich części podlegał w całości lub w części odliczeniu, jest uznawane za odpłatną dostawę towarów. (…)

W niniejszej sprawie (…) skarżący dokonał odliczenia VAT naliczonego z tytułu odnośnych nieruchomości (…). W świetle powyższych rozważań (…) wniesienie przez podatnika nieruchomości (…) stanowi wykorzystanie przez niego towarów stanowiących część majątku jego przedsiębiorstwa, które przekazuje on nieodpłatnie lub, w ujęciu ogólnym, przeznacza do celów innych niż prowadzona przez niego działalność w rozumieniu tego przepisu, które można uznać za odpłatną dostawę towarów.

Powtarzające się świadczenia niepieniężne wykonywane przez wspólnika na rzecz spółki nie zawsze są działalnością gospodarczą – wyroki NSA z 12.06.2026 r. (I FSK 1401/24 i I FSK 1449/24).

Z uzasadnienia: Zgodnie z art. 176 § 1 i 2 Ksh, jeżeli wspólnik ma być zobowiązany do powtarzających się świadczeń niepieniężnych, w umowie spółki należy oznaczyć rodzaj i zakres takich świadczeń. Wynagrodzenie wspólnika za takie świadczenia na rzecz spółki jest wypłacane przez spółkę także w przypadku, gdy sprawozdanie finansowe nie wykazuje zysku. (…) Na mocy art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. (…)

Na podstawie art. 15 ust. 3 ustawy o VAT za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 1, nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1–6 updof (pkt 1) i z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2–9 updof, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny między zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich (…).

Wyłączenie zawarte w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie ma charakteru wyczerpującego (…). Niezależnie bowiem od źródła przychodów w rozumieniu updof, wykonywanie określonych czynności nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, jeżeli działalność ta nie jest wykonywana samodzielnie. (…) Dla stwierdzenia, że dany podmiot jest podatnikiem VAT, kluczowe jest bowiem ustalenie, czy podmiot ten wykonuje czynności w sposób samodzielny. Ze stanu faktycznego (…) wynika, że czynności podejmowane przez wnioskodawczynię na podstawie art. 176 Ksh mają charakter zbliżony do cech stosunku pracy. (…)

Umowa spółki określa rodzaj i zakres świadczeń oraz ich wymiar godzinowy. Spółka zobowiązuje się udostępniać wspólnikowi swoje aktywa i zasoby, umożliwiając w ten sposób spełnienie ciążącego na wnioskodawczyni obowiązku powtarzających się świadczeń, bez konieczności angażowania aktywów i zasobów prywatnych oraz aktywów i zasobów związanych z jednoosobową działalnością gospodarczą. Za sposób i jakość realizowania świadczeń przez wnioskodawczynię na rzecz spółki będzie odpowiadać względem klientów spółki tylko spółka (…). Wykonywanie świadczeń niepieniężnych będzie za każdym razem dokumentowane jako zestawienie czasu poświęconego przez wnioskodawczynię na wykonanie świadczenia, którego zapotrzebowanie zostanie przez spółkę zgłoszone. (…) Sposób ustalania wynagrodzenia – w zależności od liczby godzin poświęconych na wykonanie zleconych czynności – jest charakterystyczny dla stosunku pracy. W świetle przedstawionych okoliczności faktycznych nie sposób uznać, że wnioskodawczyni wykonuje czynności samodzielnie. (…)

W istocie stosunek prawny łączący wnioskodawczynię ze spółką, jeśli chodzi o czynności świadczone na podstawie art. 176 Ksh, jest zbliżony do stosunku pracy i w żadnym razie nie może być uznany za samodzielnie wykonywaną działalność gospodarczą.

Umorzenie długu nie jest uregulowaniem należności w rozumieniu art. 89b ust. 1 ustawy o VAT. Dłużnik musi więc skorygować w tym zakresie podatek naliczony w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 90. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze – wyrok NSA z 9.04.2026 r. (I FSK 1357/23).

Z uzasadnienia: Punktem wyjścia musi być treść art. 89b ust. 4 ustawy o VAT. Przepis ten przyznaje podatnikowi prawo do ponownego zwiększenia podatku naliczonego, jeżeli po dokonaniu korekty należność zostanie uregulowana. (…) Pojęcie „uregulowania należności” użyte w art. 89b ustawy o VAT należy wykładać przede wszystkim w kontekście systemowym tego podatku. (…) Konstrukcja tego podatku zakłada, że po stronie dostawcy albo usługodawcy występuje wynagrodzenie pozostające w bezpośrednim związku ze świadczeniem. Dlatego „uregulowanie” w rozumieniu art. 89b ustawy o VAT powinno oznaczać takie wykonanie zobowiązania albo takie zaspokojenie wierzyciela, które odpowiada ekonomicznej funkcji zapłaty za transakcję opodatkowaną. Nie jest wystarczające odwołanie się wyłącznie do cywilnoprawnego skutku w postaci wygaśnięcia zobowiązania. Na gruncie prawa cywilnego zobowiązanie może wygasnąć z różnych przyczyn, w tym wskutek zwolnienia z długu, potrącenia, odnowienia, konfuzji albo zapłaty. Jednak nie każde wygaśnięcie zobowiązania jest równoznaczne z otrzymaniem przez wierzyciela świadczenia wzajemnego odpowiadającego zapłacie należności.

Dla celów art. 89b ustawy o VAT zasadnicze znaczenie ma nie samo formalne wygaśnięcie roszczenia, lecz to, czy wierzyciel został ekonomicznie zaspokojony w sposób pozwalający traktować należność jako uregulowaną. Umorzenie długu, także dokonane w ramach układu restrukturyzacyjnego, nie prowadzi do zaspokojenia wierzyciela w części objętej umorzeniem. Jego istotą jest rezygnacja przez wierzyciela z dochodzenia całości albo części należności, za zgodą dłużnika i w warunkach przewidzianych przez właściwe przepisy prawa restrukturyzacyjnego. W tej części wierzyciel nie otrzymuje zapłaty ani innego realnego przysporzenia odpowiadającego wartości świadczenia należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług. W konsekwencji brak jest podstaw do uznania, że umorzona część należności została uregulowana w rozumieniu art. 89b ustawy o VAT. (…)

Gdyby przyjąć odmienne stanowisko, podatnik-dłużnik mógłby zachować odliczenie podatku naliczonego także w tej części, w której nigdy nie poniósł ekonomicznego ciężaru należności obejmującej podatek. Taki rezultat naruszałby funkcję art. 89b ustawy o VAT i prowadziłby do nieuzasadnionego rozszerzenia prawa do odliczenia poza granice wynikające z mechanizmu neutralności VAT. (…) Obowiązek korekty po stronie dłużnika nie zależy od tego, czy wierzyciel faktycznie skorzystał z uprawnienia przewidzianego w art. 89a ustawy o VAT. Przepisy art. 89a i art. 89b pozostają ze sobą funkcjonalnie powiązane, jednak nie ustanawiają warunku w postaci uprzedniego lub równoczesnego działania wierzyciela.

W transakcjach zabezpieczających na instrumentach pochodnych usługobiorcą jest, bez względu na wynik, spółka, która chce się zabezpieczyć przed ryzykiem gospodarczym, natomiast usługodawcą jest podmiot, który tę potrzebę może zaspokoić – wyrok NSA z 24.03.2026 r. (I FSK 1218/23).

Z uzasadnienia: Sąd I instancji prawidłowo przyjął, że skarżąca nie będzie podatnikiem VAT obowiązanym do rozpoznania importu usług (…) w następstwie zrealizowania ujemnej różnicy w transakcjach zabezpieczających (opartych na instrumentach pochodnych SWAP) zawieranych ze spółkami zależnymi nieposiadającymi siedziby działalności gospodarczej ani stałego miejsca jej prowadzenia w Polsce. Skarżąca będzie usługodawcą usług zabezpieczających, a spółki zależne ich usługobiorcą (beneficjentem), bo to spółki zależne mają interes w nabywaniu usługi zabezpieczającej ich ryzyko gospodarcze wynikające z wahań cen aluminium. Zapłata przez skarżącą na rzecz spółki zależnej kwoty rozliczenia wynikającego z realizacji instrumentu pochodnego nie stanowi wynagrodzenia dla spółki zależnej za (rzekome) wyświadczenie przez tę spółkę zależną usługi na rzecz skarżącej. (…)

W transakcjach na instrumentach pochodnych usługobiorcą jest podmiot, który chce zaspokoić potrzebę zabezpieczenia się przed ryzykiem gospodarczym, natomiast usługodawcą jest podmiot, który tę potrzebę może zaspokoić (…). Przez zawarcie transakcji zabezpieczającej ze skarżącą spółki zależne zabezpieczają się przed wzrostem ceny metalu (aluminium). Aby zrealizować usługę, skarżąca zawiera transakcje zabezpieczające z bankiem, a następnie transakcje ze spółkami zależnymi. Jeżeli skarżąca wpłaca kwoty do spółki zależnej, oznacza to, że aluminium kupione przez spółkę zależną zostało nabyte po cenie wyższej niż cena stała wskazana w transakcji zabezpieczającej. Zabezpieczenie ryzyka spółki zależnej polega więc na tym, że jeżeli cena aluminium na rynku będzie wyższa, to spółka zależna – dzięki zawartej transakcji – zrekompensuje sobie poniesiony wyższy koszt aluminium. Skarżąca wypłaca jej bowiem różnicę pomiędzy stałą ceną aluminium, do której spółka zależna jest zabezpieczona w kontrakcie, a ceną zmienną będącą ceną rynkową. (…)

Istotą świadczenia jest minimalizowanie ryzyka handlowego spółki zależnej. (…) To spółka zależna, a nie skarżąca, jest beneficjentem systemu zarządzania ryzykiem wahań cen aluminium. (…) Skarżąca z jednej strony jest usługobiorcą usługi wyświadczanej na jej rzecz przez instytucje finansowe, a z drugiej strony – staje się jednocześnie usługodawcą tej usługi wobec spółek zależnych z grupy. (…) Nie ma przy tym znaczenia, że w związku z taką transakcją może zdarzyć się, iż to skarżąca wypłaci spółce zależnej kwotę wynikającą z rozliczenia. Taka sytuacja wynika bowiem z zastosowania instrumentu finansowego. Dokonywane przez spółkę zależną rozliczenia mają jedynie charakter techniczny, pozwalający na prawidłową realizację transakcji i wynikających z niej zabezpieczeń. (…)

Reasumując, (…) zapłata przez skarżącą na rzecz spółki zależnej kwoty rozliczenia wynikającego z realizacji instrumentu pochodnego nie stanowi wynagrodzenia dla spółki zależnej za (rzekome) wyświadczenie usługi przez tę spółkę zależną na rzecz skarżącej. (…) Skarżąca nie będzie obowiązana do rozliczenia VAT na zasadzie importu usług w rozumieniu art. 2 pkt 9 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o VAT.

Podobne orzeczenia NSA z:

• 25.08.2020 r. (I FSK 1724/17) i
• 27.02.2018 r. (I FSK 564/16).

Kompleksowa usługa dotycząca zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku w gminie jest objęta 8-proc. stawką VAT – wyrok NSA z 2.06.2026 r. (I FSK 1439/25).

Z uzasadnienia: Ogólne reguły klasyfikowania usług zostały opisane w rozporządzeniu RM z 4.09.2015 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU). Wynika z nich (pkt 7.6.2), że gdy przeprowadzona analiza opisu wykonywanych czynności wskazuje na możliwość zaliczenia usługi do dwóch lub kilku grupowań, należy przyjąć następujące reguły klasyfikowania, z tym jednak, że porównywać można jedynie grupowania tego samego poziomu hierarchicznego:

– grupowanie, które zawiera bardziej dokładny opis czynności, powinno być uprzywilejowane (wybrane) w stosunku do grupowania zawierającego opis ogólny,

– usługa złożona, składająca się z kombinacji różnych czynności, której nie można zaklasyfikować zgodnie ze wskazanym sposobem, powinna być zaklasyfikowana jak usługa, która nadaje całości zasadniczy charakter,

– usługę, której nie można zaklasyfikować zgodnie z (tiret 1, 2), należy zaklasyfikować w grupowaniu odpowiednim dla usługi o najbardziej zbliżonym charakterze.

(…) Z tych przepisów jasno wynika, w jaki sposób należy ustalić stawkę VAT przy usłudze kompleksowej, za którą zarówno skarżąca, jak i organ uznały usługę dotyczącą zieleni gminnej i zadrzewień oraz utrzymania czystości i porządku w gminie, polegającą na czynnościach służących do utrzymania w odpowiednim standardzie infrastruktury gminnej. Na gruncie VAT skutkuje to jednolitym opodatkowaniem wszystkich czynności wchodzących w skład tego świadczenia. (…) W analizowanej sprawie nie chodzi wcale o to, jak błędnie utrzymuje organ, aby świadczone usługi nazywały się dokładnie tak, jak w zał. nr 3 do ustawy o VAT, ale o to, aby w przypadku uznania złożonego charakteru usługi składającej się z kombinacji różnych czynności zidentyfikować taką usługę, która nadaje jej zasadniczy charakter, i zakwalifikować ją wedle tak wyselekcjonowanej pozycji. (…)

Organ pominął przepisy tego rozporządzenia (w sprawie PKWiU) i uchylił się od identyfikacji usługi, która nadaje całości świadczenia spółki zasadniczy charakter. (…) Do tego pominął fakt, iż usługi te, tworzące pewną kompleksową całość, stanowią w myśl ustawy o gospodarce komunalnej tzw. usługi użyteczności publicznej, których realizacja jest obowiązkiem gminy, nawet w przypadku deficytowości tego rodzaju usług.

ORDYNACJA PODATKOWA

Członek zarządu odpowiadający solidarnie za zaległości podatkowe spółki powinien mieć prawo zakwestionowania ustaleń dotyczących podstawy wymiaru i kwoty VAT niezapłaconego przez spółkę – wyrok TSUE z 16.07.2026 r. (C-158/25).

Z uzasadnienia: Mechanizm odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej (…) umożliwia krajowym organom podatkowym odzyskiwanie VAT (należnego od podlegającej opodatkowaniu osoby prawnej) od dyrektorów zarządzających, członków zarządu i każdej osoby zarządzającej zajmującej się de iure lub de facto, obecnie lub w przeszłości, bieżącym zarządzaniem osobą prawną. (…) W niniejszej sprawie (…) odpowiedzialność ta rozciąga się na szkodę w kwocie zobowiązania z tytułu niezapłaconego VAT, określonego w decyzji podatkowej, którą skierowano do podlegającej opodatkowaniu spółki i która w międzyczasie stała się ostateczna. Tymczasem mające zastosowanie uregulowania krajowe nie dają osobie pociąganej do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej możliwości wniesienia we własnym imieniu skargi na tę decyzję podatkową, a ostateczny charakter tej decyzji uniemożliwia tej osobie zakwestionowanie pośrednio – w ramach wnoszonej przez nią skargi na decyzję o pociągnięciu jej do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej – m.in. podstawy wymiaru VAT oraz kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej opodatkowaniu spółki, za które ma ona odpowiadać solidarnie. (…)

Należy przypomnieć, że poszanowanie prawa do obrony powinno być zagwarantowane nie tylko w  ramach ewentualnego postępowania sądowego, zgodnie z art. 47 Karty (Praw Podstawowych Unii Europejskiej), lecz również w trakcie postępowania administracyjnego, które doprowadziło do wydania tej decyzji, zgodnie z ogólną zasadą prawa UE. Zasada ta znajduje zastosowanie wówczas, gdy organ administracyjny ma wydać w stosunku do danej osoby decyzję, która wiąże się z niekorzystnymi dla niej skutkami. Na mocy prawa do bycia wysłuchanym, które stanowi integralną część prawa do obrony, adresat decyzji, która w sposób odczuwalny oddziałuje na jego interesy, powinien być w stanie skutecznie przedstawić swoje stanowisko odnośnie do dowodów, na których organ zamierza się oprzeć. (…) Poszanowanie prawa do obrony w ramach postępowania w sprawie pociągnięcia do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej nie wymaga, by osoba pociągnięta do takiej odpowiedzialności uczestniczyła, we własnym imieniu, w postępowaniu w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego prowadzonym wobec osoby prawnej, za której zobowiązania podatkowe osoba ta ma odpowiadać solidarnie (podobnie wyrok z 27.02.2025 r., Adjak, C-277/24). (…)

Możliwość zakwestionowania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przez osobę pociągniętą do odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe osoby trzeciej – pośrednio, na podstawie art. 47 Karty – nie może zależeć od tego, czy osoba zarządzająca spółką, biorąc pod uwagę zakres jej uprawnień, była w stanie, w toku postępowania w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego wszczętego wobec podlegającej opodatkowaniu spółce lub po wydaniu decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, skutecznie zakwestionować w imieniu tej spółki zgodność owej decyzji podatkowej z prawem w terminie wyznaczonym na wniesienie środka zaskarżenia. Prawo do obrony ma charakter podmiotowy, w związku z  czym to same zainteresowane strony muszą mieć możliwość skutecznego wykonywania tego prawa, niezależnie od charakteru postępowania, które jest przeciwko nim prowadzone.

Podobne orzeczenia TSUE z:

• 27.02.2025 r. (C-277/24) i
• 30.04.2025 r. (C-278/24).

Wyrażenie przez pełnomocnika zgody na doręczanie korespondencji za pośrednictwem systemu e-US nie jest zawiadomieniem o zmianie adresu w rozumieniu art. 146 § 1 Op. Jeżeli jednak decyzję faktycznie doręczono pełnomocnikowi w e-US i spełnione zostały ustawowe warunki doręczenia przez ten system, to doręczenie mogło być skuteczne – wyrok NSA z 3.08.2026 r. (I FSK 1307/25).

Z uzasadnienia: W stanie prawnym obowiązującym od 7.07.2022 r. skuteczne doręczenie pisma pełnomocnikowi na jego konto w e-US zachodzi tylko wówczas, gdy po wyrażeniu przez niego zgody, o której mowa w art. 35e ust. 1 ustawy o KAS, pismo zostanie przez organ na to konto wyekspediowane, a następnie przez tego pełnomocnika pobrane. Wyrażenie tej zgody nie stanowi jednak zmiany adresu elektronicznego wskazanego w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika w pełnomocnictwie szczególnym. (…)

Wynikające z przepisów Op standardy proceduralne oraz gwarancje poszanowania procesowych uprawnień stron i uczestników postępowań podatkowych (…) istotnie sprzeciwiają się dopuszczalności stosowania fikcji prawnej doręczenia zastępczego pism ekspediowanych do adresata (jako pełnomocnika) na jego konto w e-US. Stanowiący bowiem podstawę przyjęcia fikcji prawnej doręczenia zastępczego art. 150 Op nie przewiduje doręczenia zastępczego pisma skierowanego do pełnomocnika na jego konto w e-US (…). Przyjęcie takiej fikcji pozostaje zatem bezskuteczne, zaś samo pismo uznać w tym względzie należy za wciąż niedoręczone.

Do czasu zmiany stosownych przepisów prawa niepobranie przez pełnomocnika z jego konta w e-US pisma skierowanego przez organ w postępowaniu podatkowym, w którym ów adresat występuje w roli pełnomocnika, obowiązuje organ do wysłania takiego pisma na adres elektroniczny wskazany w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika w pełnomocnictwie szczególnym. Przypomnieć należy bowiem, że zgodnie z art. 144 § 1a Op organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego. Podstawową tym samym formą doręczania pism pełnomocnikowi jest ich kierowanie na adres do doręczeń elektronicznych wskazany w pełnomocnictwie złożonym przez pełnomocnika do akt postępowania podatkowego (zasada). (…)

Wyrażając zgodę na otrzymywanie pism na konto w systemie albo w siedzibie samego organu, pełnomocnik nie cofa oświadczenia (zgody) na doręczenia mu pism na wskazany przez niego w pełnomocnictwie szczególnym, złożonym do akt danego postępowania, adres do doręczeń elektronicznych. Oświadczenie o takim cofnięciu nie może być również dorozumiane ani wyinterpretowane, albowiem wskazanie adresu do doręczeń elektronicznych wynika wprost z przepisów samej ustawy (art. 138c § 1 in fine w zw. z art. 138e § 3 Op). Z tych też względów wyrażenie zgody, o której mowa w art. 35e ustawy o KAS, nie stanowi zmiany adresu elektronicznego wskazanego w postępowaniu podatkowym przez pełnomocnika w pełnomocnictwie szczególnym. (…) Pełnomocnictwo szczególne ma zatem charakter ściśle związany ze sprawą. Nie jest ogólnym profilem użytkownika ani abstrakcyjną deklaracją danych kontaktowych. Jest oświadczeniem procesowym złożonym w konkretnej sprawie i dla tej sprawy. Skoro w tej sprawie organ otrzymuje formularz PPS-1 ze wskazanym adresem elektronicznym, to adres ten wyznacza reżim doręczeń w tym właśnie postępowaniu. (…)

Podobnie za zbyt daleko idące uznać należało stanowisko ministra, zgodnie z którym z art. 144 § 1a Op oraz art. 35e ustawy o KAS wynika bezwzględny prymat doręczeń przy użyciu systemu teleinformatycznego e-US względem adresu wskazanego w pełnomocnictwie szczególnym. (…) Obowiązująca w 2024 r. treść art. 144 § 1a Op nakazywała przepis ten interpretować z uwzględnieniem przejściowego reżimu doręczeń elektronicznych, nie zaś jako samodzielną podstawę automatycznego zastąpienia adresu e-PUAP (wskazanego w pełnomocnictwie szczególnym) kontem w e-US. (…) Ustawa o KAS reguluje organizacyjno-funkcjonalny aspekt działania systemu teleinformatycznego KAS. Nie uchyla ani nie zastępuje jednak stosowania przepisów Op normujących problematykę doręczeń pism w postępowaniach podatkowych. (…) Z faktu bowiem, że e-US jest odrębnym systemem teleinformatycznym organu podatkowego, nie wynika jeszcze, że zgoda na korzystanie z tego systemu automatycznie modyfikuje treść pełnomocnictwa szczególnego i adres wskazany w aktach sprawy. (…)

Decydujące w tym zakresie znaczenie ma norma z art. 146 § 1 Op. Przepis ten nakłada w toku postępowania na stronę, jej przedstawiciela lub pełnomocnika obowiązek zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń. (…) Brak zastrzeżonej formy zawiadomienia z art. 146 § 1 Op nie oznacza, że każde oświadczenie pełnomocnika złożone gdziekolwiek w relacji z organami KAS może zostać uznane za zmianę adresu w każdej sprawie, albowiem skutek taki nie wynika wprost z żadnego przepisu obowiązującego prawa. (…)

E-US nie jest zatem adresem do doręczeń elektronicznych w tym znaczeniu. Konto w e-US jest bowiem kontem w systemie teleinformatycznym KAS (…). Nie jest ono adresem, który pełnomocnik może wskazać w formularzu PPS-1. (…) W stanie prawnym właściwym dla niniejszej sprawy, tj. w czerwcu i lipcu 2024 r., doręczenia z wykorzystaniem e-PUAP nadal mogły być dokonywane skutecznie na podstawie przepisów przejściowych ustawy o doręczeniach elektronicznych. (…) Przejściowy charakter e-PUAP nie może prowadzić do pominięcia jednoznacznej w tym względzie normy wynikającej z art. 145 § 2 Op. Jeżeli bowiem w dacie doręczenia przepisy dopuszczały korzystanie ze skrzynki e-PUAP, a pełnomocnik wskazał ten adres w pełnomocnictwie szczególnym, to istotnie adres ten był adresem do doręczeń w danej sprawie. (…) Jednak doręczenie pisma przez e-US może być skuteczne jako doręczenie dokonane właściwemu pełnomocnikowi. (…).

W rezultacie analiza stanu prawnego obowiązującego w 2024 r. prowadzi do wniosku, że organ nie mógł traktować zgody na doręczania korespondencji za pośrednictwem systemu e-US jako formalnej zmiany adresu e-PUAP wskazanego w pełnomocnictwie szczególnym jako adres do doręczeń. Jeżeli jednak decyzja została rzeczywiście doręczona ustanowionemu pełnomocnikowi w e-US i spełnione zostały ustawowe warunki doręczenia przez ten system, doręczenie to mogło wywołać skutek prawny jako doręczenie dokonane do właściwego adresata procesowego. Taki skutek nie wynika jednak z art. 146 § 1 Op, lecz z tego, że pismo dotarło do pełnomocnika w prawnie dopuszczalnej formie doręczeń. W tym względzie tożsamy z tym skutek nastąpiłby również w przypadku doręczenia pisma pełnomocnikowi w siedzibie organu.